1. Confidando di poter fornire quanto prima un commento più articolato a questa importante pronuncia, pubblichiamo sin da ora le motivazioni della sentenza delle Sezioni Unite che è intervenuta sulla questione, di notevole rilevanza pratica, relativa alla possibilità di disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, diretta o per equivalente, dei beni appartenenti a una persona giuridica per le violazioni tributare commesse dal legale rappresentante della stessa (su tale problematica, della quale la nostra Rivista ha dato ampio conto in passato, si vedano tutti i documenti correlati elencati nella colonna di destra di questa pagina).

2. In estrema sintesi, questo è il caso che ha dato origine alla pronuncia delle Sezioni Unite.

Il Tribunale di Trento, chiamato a pronunciarsi in sede di appello avverso l'ordinanza del GIP che aveva rigettato la richiesta di misura cautelare reale avanzata dal pubblico ministero, ha disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di un immobile di proprietà del legale rappresentante di una società, sottoposto ad indagine per il reato previsto dall'art. 10 ter d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto avrebbe omesso di versare per conto della società l'imposta sul valore aggiunto.

Il destinatario del provvedimento di sequestro ha proposto ricorso per Cassazione sostenendo, in particolare e tra gli altri motivi, che non si sarebbe potuto procedere al sequestro preventivo nei suoi confronti perché il pubblico ministero avrebbe dovuto prima verificare la possibilità di procedere al sequestro finalizzato alla confisca diretta del profitto del reato nei confronti della società nelle cui casse è rimasta la somma non versata all'erario. Solo dopo aver accertato l'impossibilità di procedere alla confisca diretta, si sarebbe potuto disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente. Ad avviso del ricorrente, però, anche in questo caso si sarebbe dovuto aggredire il patrimonio della società beneficiaria del risparmio d'imposta e non quello della persona fisica che non ha tratto alcun profitto dalla commissione del reato. Nel caso di reati tributari commessi dal legale rappresentante nell'interesse della società, osserva il ricorrente, la persona giuridica non può essere considerata terzo estraneo al reato quando il profitto rimane nelle casse sociali. Deve quindi precedersi alla confisca del profitto nei confronti dell'ente.

3. Investita del ricorso, la terza sezione della Cassazione lo ha rimesso alle Sezioni Unite rilevando l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale sulla questione «se sia possibile o meno aggredire direttamente i beni di una persona giuridica per le violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante della stessa» (l'ordinanza di rimessione è stata pubblicata in questa Rivista con una breve scheda di Tommaso Trinchera, Confisca per equivalente di beni appartenenti alla società e reati tributari: la parola passa alle Sezioni Unite - clicca qui per accedervi; nonché con nota di Luca Della Ragione, La confiscabilità per equivalente dei beni dell'ente per i reati tributari commessi dal legale rappresentante: in attesa delle Sezioni Unite - clicca qui per accedervi -, e di Tomaso Epidendio, Reati tributari e sequestro a fini di confisca di beni societari: un appunto a futura memoria, in attesa delle Sezioni Unite - clicca qui per accedervi).

4. Come rilevato dalla Sezione rimettente, due sono stati gli indirizzi sino ad ora seguiti dalla giurisprudenza. Secondo un primo orientamento, nel caso di violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante nell'interesse della società, il sequestro preventivo e la successiva confisca per equivalente possono avere ad oggetto i beni della persona giuridica (nella giurisprudenza di legittimità questo orientamento è stato seguito da Cass. pen., sez. III, 7 giugno 2011 (dep. 19 luglio 2011), n. 28731, Pres. Ferrua, Est. Squassoni, in questa Rivista con nota di Luca Della Ragione, La Suprema Corte ammette il sequestro preventivo funzionale alla successiva confisca per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse dal legale rappresentante - clicca qui per accedervi; nella giurisprudenza di merito, invece, hanno seguito questo orientamento: Trib. Foggia, 27 dicembre 2010, G.i.p. Protano, in questa Rivista con nota di Luca Della Ragione, Sul sequestro per equivalente dei beni della persona giuridica per i reati tributari commessi nel suo interesse - clicca qui per accedervi; nonché, in relazione alla nota vicenda Unicredit, Trib. Milano, Sez. del Riesame, 28 novembre 2011 (dep. 15 dicembre 2011), Pres. Micara, Est. Tacconi, in questa Rivista con nota critica di Oliviero Mazza, La confisca per equivalente fra reati tributari e responsabilità dell'ente (in margine al caso Unicredit) - clicca qui per accedervi).

In questo senso si osserva che, sebbene la responsabilità per il reato tributario sia riferibile alla sola persona fisica (stante la mancata previsione, nel d.lgs. n. 231 del 2001, di una specifica ipotesi di responsabilità dell'ente per i reati tributari), le conseguenze patrimoniali ricadono sulla società a favore della quale il legale rappresentante ha agito. Nel caso in cui il reato sia stato commesso dall'amministratore della società e il profitto sia rimasto nelle casse della società medesima, questa non potrebbe considerarsi terzo estraneo al reato perché partecipa all'utilizzazione degli incrementi economici che ne sono derivati, a prescindere dalla previsione o meno della responsabilità amministrativa dell'ente.

5. Secondo un altro e contrastante indirizzo giurisprudenziale, invece, non sarebbe ammissibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente dei beni appartenenti alla persona giuridica, quando si procede per violazioni finanziarie commesse dal legale rappresentante della società, salvo nel caso in cui la struttura societaria costituisca un apparato fittizio utilizzato dal reo all'esclusivo scopo di farvi confluire i profitti illeciti derivanti dai reati tributari (nella giurisprudenza di legittimità questo orientamento è stato affermato dalla Cassazione nella sentenza che ha chiuso la fase cautelare della vicenda Unicredit, cui abbiamo fatto cenno sopra, Cass. pen., sez. III, 19 settembre 2 (dep. 10 gennaio 2013) n. 1256, Pres. Mannino, Rel. Rosi, in questa Rivista con nota di Oliviero Mazza, Il caso Unicredit al vaglio della Cassazione: il patrimonio dell'ente non è confiscabile per equivalente in caso di reati tributari commessi dagli amministratori a vantaggio della società - clicca qui per accedervi).

A favore di questa seconda soluzione depone il dato normativo: gli illeciti penali tributari non figurano, come noto, nel novero dei reati presupposto che danno luogo alla responsabilità dell'ente e, dunque, non potrebbe trovare applicazione la speciale confisca di valore stabilita dall'art. 19 del d.lgs. n. 231 del 2001.

6. Con la sentenza qui pubblicata, le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno sostanzialmente seguito il secondo orientamento sopra richiamato, in particolare affermando i seguenti principi di diritto:

- «È consentito nei confronti di una persona giuridica il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario commesso dagli organi della persona giuridica stessa, quando tale profitto (o beni direttamente riconducibili al profitto) sia nella disponibilità di tale persona giuridica».

- «Non è consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di una persona giuridica qualora non sia stato reperito il profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa, salvo che la persona giuridica sia uno schermo fittizio».

- «Non è consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti degli organi della persona giuridica per reati tributari da costoro commessi, quando sia possibile il sequestro finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa in capo a costoro o a persona (compresa quella giuridica) non estranea al reato».

- «L'impossibilità del sequestro del profitto di reato può essere anche solo transitoria senza che sia necessaria la preventiva ricerca generalizzata dei beni costituenti il profitto di reato».

7. Punto centrale nel percorso argomentativo della sentenza è la distinzione tra la confisca diretta del profitto del reato e l'istituto dalla confisca per equivalente.

La confisca diretta (detta anche confisca di proprietà), prevista dall'art. 240 c.p. come misura facoltativa e resa obbligatoria per alcuni reati dall'art. 322 ter c.p., ha per oggetto il profitto del reato, vale a dire l'utilità economica direttamente o indirettamente conseguita con la commissione del reato. La confisca per equivalente (detta anche confisca di valore), invece, ha per oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente al profitto del reato ed è destinata ad operare nei casi in cui la confisca diretta non sia possibile.

Nella nozione di profitto che consente la confisca diretta, precisano i giudici della Suprema Corte, non rientrano solo i beni appresi per effetto diretto e immediato dell'illecito, ma anche ogni altra utilità comunque ottenuta dal reato, anche in via indiretta o mediata, come ad esempio i beni acquistati con il denaro ricavato dall'attività illecita oppure l'utile derivane dall'investimento del denaro di provenienza criminosa. Si è in questo senso ritenuto che costituisce profitto del reato anche il bene immobile acquistato con somme di denaro illecitamente conseguite, quando l'impiego sia causalmente collegabile al reato e soggettivamente attribuibile all'autore di quest'ultimo.

Come noto, l'art. 1 co. 143 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), ha esteso ai delitti tributari di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, le disposizioni di cui all'art. 322 ter c.p., norma che rende obbligatoria per alcuni reati contro la pubblica amministrazione la confisca del prezzo o profitto del reato e che introduce la possibilità di procedere alla confisca per equivalente nel caso in cui tale prezzo o profitto non sia facilmente aggredibile. Pertanto, nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta delle parti, per uno dei delitti tributari previsti dagli articoli sopra richiamati, «è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato» (confisca diretta); quando ciò non è possibile, avrà luogo «la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto» (confisca per equivalente).

In tema di reati tributari, osservano la Sezioni Unite, il profitto confiscabile è costituito da qualsiasi vantaggio patrimoniale tratto dalla realizzazione del reato e può consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento di un tributo.

Nel caso in cui il profitto del reato sia costituito da denaro, la trasformazione dello stesso in beni di altra natura, fungibili o infungibili, non è di ostacolo al sequestro preventivo che potrà avere ad oggetto il bene di investimento così acquisito. Qualora il profitto sia costituito da una somma di denaro o altro bene fungibile, se la misura ablativa ha per oggetto un bene acquistato con il denaro proveniente dall'attività criminosa, non si è in presenza di confisca per equivalente ma di confisca diretta del profitto.

Pertanto, concludono sul punto le Sezioni Unite, la confisca diretta del profitto di reato è possibile anche nei confronti di una persona giuridica per le violazioni fiscali commesse dal legale rappresentante o da altro organo della persona giuridica nell'interesse della società, quando il profitto o i beni direttamente riconducibili a tale profitto sono rimasti nella disponibilità della persona giuridica medesima.

8. Per converso, si deve escludere la possibilità di procedere a confisca per equivalente di beni della persona giuridica per reati tributari commessi dal legale rappresentante, salva l'ipotesi in cui la persona giuridica stessa sia in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno schermo attraverso cui l'amministratore agisce come effettivo titolare.

Anzitutto, osservano i giudici di legittimità, il rapporto organico che esiste tra persona fisica e società non è di per sé idoneo a giustificare l'estensione dell'ambito di applicazione della confisca per equivalente.

In secondo luogo, proseguono i giudici del Supremo collegio, non può trovare applicazione il principio per cui a ciascun concorrente devono imputarsi le conseguenze del reato. Nell'ordinamento vigente, infatti, è prevista solo una responsabilità amministrativa degli enti e non una responsabilità penale, sicché l'ente non è mai autore del reato e non può essere considerato concorrente. In ogni caso, si osserva, il d.lgs. n. 231 del 2001 non include i reati tributari fra quelli per cui è prevista la responsabilità della persona giuridica.

La confisca per equivalente dei beni della società non può fondarsi neppure sull'assunto che l'autore del reato ha la disponibilità di tali beni in quanto amministratore, essendo tale disponibilità nell'interesse dell'ente e non della persona fisica.

Sul piano del diritto positivo, osservano poi le Sezioni Unite, non vi è alcuna disposizione normativa che consenta di disporre la confisca per equivalente di beni appartenenti a una persona giuridica nel caso di violazioni tributare commesse dal legale rappresentante.

Tale forma di confisca, infatti, non può essere disposta ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. n. 231 del 2001, perché nel citato d.lgs. manca una specifica ipotesi di responsabilità dell'ente per i reati tributari. Non può essere disposta neppure ai sensi dell'art. 322 ter c.p., il cui ambito di operatività è stato esteso ai reati tributari dall'art. 1 co. 143 della legge 24 dicembre 2007, dal momento che la citata disposizione si applica all'autore del reato e la persona giuridica, come si è detto, non può essere considerata tale. Stante il carattere eminentemente sanzionatorio della confisca per equivalente, le norme che la prevedono non possono essere applicate oltre ai casi espressamente considerati, a ciò ostando il divieto di applicazione analogica in malam partem vigente nella materia penale.

9. Le Sezioni Unite non mancano però di rilevare come la situazione normativa delineata presenti evidenti profili di irrazionalità e incoerenza: «il mancato inserimento dei reati tributari fra quelli previsti dal d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, rischia di vanificare le esigenze di tutela delle entrate tributarie», perché, osservano i giudici della Suprema Corte, «è possibile, attraverso l'intestazione alla persona giuridica di beni non direttamente riconducibili al profitto di reato, sottrarre tali beni alla confisca per equivalente, vanificando o rendendo più difficile la possibilità di recupero di beni pari all'ammontare del profitto di reato, ove lo stesso sia stato occultato e non vi sia disponibilità di beni in capo agli autori del reato». La stessa logica che ha mosso il legislatore nell'introdurre la disciplina sulla responsabilità amministrativa degli enti, aggiungono le Sezioni Unite, finisce «per risultare non poco compromessa proprio dalla mancata previsione dei reati tributari tra i reati presupposto».

Tali irrazionalità e incoerenze, peraltro, non possono essere rimossi neppure sollevando una questione di legittimità costituzionale perché il principio di riserva di legge di cui all'art. 25 co. 2 Cost. preclude alla Corte costituzionale di adottare una pronuncia additiva che comporti effetti costitutivi o peggiorativi della responsabilità penale, trattandosi di intervento riservato in via esclusiva alla discrezionalità del legislatore. Le Sezioni Unite, quindi, non possono che segnalare tali profili di irrazionalità auspicando quanto prima un intervento del legislatore volto a inserire i reati tributari tra quelli per i quali è configurabile la responsabilità dell'ente ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2001.

10. Risolta nel senso sopra indicato la questione relativa alla possibilità di disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca nei confronti della persona giuridica per le violazioni tributare commesse dal legale rappresentante, le Sezioni Unite hanno rigettato il ricorso dichiarandolo inammissibile.

Nel caso in esame, lo stesso ricorrente ha evidenziato come la somma non corrisposta all'erario (e, dunque, il profitto del reato) sia stata utilizzata dalla società per il pagamento dello stipendio dei dipendenti. È pacifica, dunque, l'impossibilità di procedere alla confisca diretta del profitto del reato. Non potendosi aggredire il denaro o altri beni direttamente riconducibili al profitto del reato tributario, pertanto, risulta legittimo disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti della persona fisica per i reati tributari commessi nell'interesse dell'ente.