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1. Con la sentenza depositata lo scorso 2 maggio, la Grande Sezione della Corte di Giustizia torna a occuparsi dei rapporti fra diritto UE e diritto penale, con riferimento al settore dei reati tributari e alle potenziali ricadute sulla tutela degli interessi finanziari dell’UE di scelte di politica criminale compiute dal legislatore nazionale.

A differenza del più noto caso Taricco – sulla cui scia la vicenda in esame è nata – la Corte di Giustizia ha assunto però, da subito, una posizione netta, rispondendo negativamente ai quesiti sottoposi, in via pregiudiziale, dal Tribunale di Varese[1], aventi ad oggetto la compatibilità con il diritto dell’Unione delle modifiche apportate alla normativa italiana dal d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158, sgombrando così il campo da ogni possibile effetto disapplicativo della riforma, che avrebbe portato il giudice interno a far rivivere, in malam partem, la versione iniziale del d.lgs. 1 marzo 2000, n. 74.

2. Riepilogando sommariamente i termini ella questione, essa nasce nell’ambito di un procedimento penale nei confronti dell’amministratore unico di una società, accusato di avere omesso di versare, entro i termini prescritti dalla legge, l’imposta sul valore aggiunto (IVA) risultante dalla dichiarazione annuale di tale società per l’esercizio fiscale 2012 per un importo di 175.272 euro (§ 2); omissione quindi pienamente rientrante nei limiti della soglia di punibilità di 50.000 euro prevista all’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, nella versione vigente al momento dei fatti.

Entrato in vigore il 22 ottobre 2015 il d.lgs. n. 158 del 2015, il giudice del rinvio rilevava come le modifiche da quest’ultimo provvedimento apportate alle fattispecie in questione avrebbero inevitabilmente condotto ad una applicazione retroattiva delle norme più favorevoli, con l’effetto che i fatti contestati non avrebbero più costituito reato, tenendo conto dell’innalzamento a 250.000 euro della soglia di rilevanza penale per l’omesso versamento IVA. Per di più, lo stesso imputato Scialdone avrebbe potuto beneficiare della causa di non punibilità contenuta nell’articolo 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, anch’essa modificata nel 2015, giacché la società e l’amministrazione tributaria avevano convenuto un pagamento rateizzato dell’IVA dovuta, della multa irrogata e degli interessi di mora, a norma dell’articolo 13, co. 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (§§ 17-20).

3. Orbene, il dubbio interpretativo avanzato dal Tribunale di Varese verte sulla compatibilità delle modifiche apportate al sistema penale tributario – e segnatamente agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 – dal d.lgs. n. 158 del 2015 con l’art. 4, par. 3 TUE, con l’art. 325, parr. 1 e 2 TFUE, con la direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto) e con la Convenzione TIF (Convenzione elaborata in base all’articolo K.3 del Trattato sull’Unione europea relativa alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee, firmata a Bruxelles il 26 luglio 1995).

Nel dettaglio, nell’ordinanza di rinvio si rileva (§§ 21-22):

- da un lato, il contrasto con gli obblighi derivanti dall’art 4.3 TUE e dall’art. 325 TFUE, oltre che con la richiamata direttiva IVA, per una asserita maggiore tutela degli interessi finanziari nazionali rispetto a quelli europei, sul presupposto che, mentre nella vigenza della versione originaria degli articoli 10-bis e 10-ter, la soglia di rilevanza penale di 50.000 euro si applicava indistintamente all’omesso versamento di ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi e all’omesso versamento dell’IVA, con la modifica del 2015 la soglia è stata innalzata a 150.000 euro nel primo caso (art. 10-bis) e a 250.000 euro nell’ipotesi di omesso versamento dell’IVA dichiarata (art. 10-ter);

- dall’altro, che il nuovo art. 10-ter non sarebbe conforme al diritto dell’Unione nella misura in cui la sanzione prevista da tale articolo è applicabile solo alle omissioni riguardanti un importo superiore o pari a 250.000 euro, in violazione delle stesse disposizioni che imporrebbero agli Stati membri di sanzionare gli omessi versamenti dell’IVA, come quelli in esame nel procedimento principale, con pene privative della libertà qualora l’importo non versato sia superiore a 50.000 euro (analoghe considerazioni renderebbero incompatibile anche la rinnovata causa di non punibilità di cui all’art 13).

Si arriva così a formulare le seguenti tre questioni pregiudiziali:

1) se il diritto europeo, e in particolar modo il combinato dell’art. 4, par. 3, TUE, dell’art. 325 TFUE e della direttiva IVA che prevedono l’obbligo di assimilazione in capo agli Stati membri per quanto riguarda le politiche sanzionatorie, possa essere interpretato nel senso che osti alla promulgazione di una norma nazionale che stabilisca la rilevanza penale dell’omesso versamento dell’IVA come conseguente al superamento di una soglia pecuniaria più elevata rispetto a quella fissata in relazione all’omesso versamento dell’imposta diretta sui redditi;

2) se il diritto europeo, e in particolar modo il combinato dell’art. 4, par. 3, TUE, dell’art. 325 TFUE e della direttiva IVA che impongono l’obbligo a carico degli Stati membri di prevedere sanzioni effettive, dissuasive e proporzionate a tutela degli interessi finanziari della UE, possa essere interpretato nel senso che osti alla promulgazione di una norma nazionale che escluda la punibilità dell’imputato (sia esso amministratore, rappresentante legale, delegato a svolgere funzioni di rilevanza tributaria ovvero concorrente nell’illecito), qualora l’ente dotato di personalità giuridica ad esso riconducibile abbia provveduto al pagamento tardivo dell’imposta e delle sanzioni amministrative dovute a titolo di IVA, nonostante l’accertamento fiscale sia già intervenuto e si sia provveduto all’esercizio dell’azione penale, al rinvio a giudizio, all’accertamento della rituale instaurazione del contraddittorio in sede di processo e fin tanto che non si è proceduto alla dichiarazione di apertura del dibattimento, in un sistema che non commina a carico del predetto amministratore, rappresentante legale ovvero al loro delegato e concorrente nell’illecito alcuna altra sanzione, neppure a titolo amministrativo;

3) se la nozione di illecito fraudolento disciplinata all’articolo 1 della Convenzione TIF vada interpretata nel senso di ritenere incluso nel concetto anche l’ipotesi di omesso, parziale, tardivo versamento dell’imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, se l’articolo 2 della Convenzione summenzionata imponga allo Stato membro di sanzionare con pene detentive l’omesso, parziale, tardivo versamento dell’IVA per importi superiori a 50.000,00 euro.

Con l’aggiunta che, in caso di risposta negativa, occorrerebbe “chiedersi se la prescrizione dell’articolo 325 TFUE, che obbliga gli Stati membri a comminare sanzioni, anche penali, dissuasive, proporzionate ed effettive, vada interpretata nel senso che osti ad un assetto normativo nazionale che esenta da responsabilità penale e amministrativa gli amministratori e i rappresentanti legali delle persone giuridiche, ovvero i loro delegati per la funzione e i concorrenti nell’illecito, per l’omesso, parziale, ritardato versamento di IVA in relazione ad importi corrispondenti a 3 o 5 volte le soglie minime stabilite in caso di frode, pari a 50.000 euro” (§ 23).

4. Nell’attesa della decisone della Corte di Giustizia, erano state presentate – in data 13 luglio 2017 – le Conclusioni dell’Avvocato Generale Michal Bobek[2]. Conclusioni improntate a un radicale rigetto delle questioni prospettate dal Tribunale di Varese, sulla base di considerazioni che meritano di essere ricordate per l’estrema attenzione dedicata al principio di legalità, nella sua più ampia declinazione estesa al divieto di retroattività e alla certezza del diritto, da non circoscrivere al momento in cui i fatti sono stati commessi ma “all’intera durata del procedimento penale” (§ 160).

Sulla base dell’incondizionato rilievo assunto da tali principi, l’Avvocato Generale osserva che, da un lato, “il principio di legalità osta alla possibilità di mettere da parte le disposizioni penali più favorevoli durante procedimenti penali in corso, anche se queste ultime dovessero essere ritenute incompatibili con il diritto dell’Unione”; ciò in quanto “il primato delle disposizioni di diritto dell’Unione, che impone agli Stati membri l’obbligo di rendere esecutive sanzioni effettive, dissuasive e simili, deve essere applicato in modo coerente con altre norme di pari rango all’interno dell’ordinamento giuridico dell’Unione: il principio della lex mitior, previsto dall’articolo 49, paragrafo 1, della Carta, unitamente alla tutela del legittimo affidamento e alla certezza del diritto, considerati nel contesto specifico del diritto penale” (§. 142). Ancora, mette in evidenza che “le conseguenze pratiche del primato nei singoli casi devono essere, tuttavia, controbilanciate e armonizzate con il principio generale di certezza del diritto e, in modo più specifico nel settore del diritto penale, con il principio di legalità. L’obbligo degli Stati membri di garantire l’efficace riscossione delle risorse dell’Unione non può dopotutto contrastare con i diritti della Carta, che prevede anche i principi fondamentali di legalità, lex mitior e certezza del diritto” (§. 144).

Giunge per tale via a ritenere che “il principio di legalità, il quale deve essere correttamente inteso non solo in modo minimalista ma, in senso più ampio, come comprendente anche la regola della lex mitior assieme all’imperativo della maggiore certezza del diritto in materia penale, implica che, nel caso in esame, le disposizioni più favorevoli del decreto legislativo n. 158 del 2015 non possono essere disapplicate” (§. 145), con la perentoria aggiunta che “come espressioni di diritto dell’Unione, la lex mitior e il requisito della certezza del diritto in materia penale impediscono la disapplicazione delle norme del diritto nazionale più favorevoli”, non richiedendo “una rivalutazione considerevole dell’approccio, in realtà piuttosto restrittivo, alla limitazione degli effetti temporali delle decisioni della Corte” (§ 181).

Coerentemente, nella parte conclusiva (§- 182):

i) esclude che la contestata ipotesi di omesso versamento dell’IVA correttamente dichiarata entro il termine stabilito dalla legge, possa essere ricompresa nella nozione di frode di cui all’art. 1, §.1, lett. b), della Convenzione PIF, relativa alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee;

ii) ritiene che l’art. 4, par. 3 TUE, in combinato con l’art. 325, par. 1, TFUE e la direttiva IVA, non osti alle disposizioni nazionali che, al fine di determinare la rilevanza penale della condotta consistente nell’omesso versamento di un’imposta nei termini di legge, fissano una soglia pecuniaria più elevata per l’imposta sul valore aggiunto (IVA) rispetto a quella stabilita per la ritenuta;

iii) afferma che l’obbligo di stabilire sanzioni effettive, dissuasive e proporzionate per assicurare una corretta riscossione dell’IVA, non osti a una normativa nazionale come quella in esame che, pur prevedendo un sistema di sanzioni amministrative, esenta le persone fisiche responsabili per l’assolvimento di obblighi tributari da responsabilità penale e amministrativa per l’omesso versamento dell’IVA correttamente dichiarata entro il termine stabilito dalla legge in relazione agli importi pari a tre o cinque volte la soglia minima di 50.000 euro stabilita dalla Convenzione PIF e da responsabilità penale se l’ente per il quale esse operano ha pagato tardivamente l’IVA dovuta, nonché gli interessi e gli importi delle sanzioni amministrative irrogate, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento in primo grado.

5. La Corte di Giustizia, nella sentenza in commento, ha in sostanza condiviso - nelle implicazioni sulla prima e sulla terza questione sottoposte dal Tribunale di Varese - le conclusioni dell’Avvocato Generale, pur non recependo gli approfondimenti, di carattere generale, sul ruolo e sulle declinazioni del principio di legalità.

Andando con ordine, riassunta nuovamente la questione (§ 24) e rievocato il contenuto della direttiva IVA (che “non armonizza le sanzioni applicabili in materia di IVA”, ricadendo tale ambito, in linea di principio, nella competenza degli Stati membri; § 25 - 26) e dell’art. 325 (§ 27 - 28), i giudici ricordano come “sebbene le sanzioni che gli Stati membri pongono in essere per lottare contro le violazioni delle norme armonizzate in materia di IVA rientrino nella loro autonomia procedurale e istituzionale, quest’ultima è tuttavia limitata, oltre che dal principio di proporzionalità, la cui applicazione non è in discussione nel caso di specie, dal principio di equivalenza, il quale implica che tali sanzioni siano analoghe a quelle applicabili alle violazioni del diritto nazionale simili per natura e importanza e lesive degli interessi finanziari nazionali, e dal principio di effettività, il quale impone che dette sanzioni siano effettive e dissuasive”(§ 29).

6. Quanto al principio di effettività, i giudici si premurano di ricomporre il quadro normativo posto a presidio dell’omesso versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’IVA risultante da dichiarazione annuale per un determinato esercizio (§ 31)[3], rammentando taluni punti fermi (§§ 33 – 35) e soprattutto sottolineando come la libertà di scelta degli Stati membri è condizionata dalla Convenzione TIF, la quale, all’art. 2, par. 1, prevede che tali Stati “devono adottare le misure necessarie per garantire che le frodi lesive degli interessi finanziari dell’Unione, quali definite all’art. 1, par. 1. della suddetta Convenzione, comprese le frodi in materia di IVA, siano passibili di sanzioni penali che comprendano, almeno nei casi di frode grave, ossia quelli riguardanti un importo minimo che gli Stati membri non possono fissare in misura superiore a 50.000, euro pene privative della libertà che possono comportare l’estradizione” (§ 36).

Viene a questo punto operato un rilevante distinguo: un omesso versamento dell’IVA, come quello esaminato nel procedimento principale, caratterizzato cioè dal fatto che il soggetto passivo, dopo aver presentato, conformemente a quanto previsto dalla direttiva IVA, una dichiarazione IVA completa e corretta per l’esercizio fiscale di cui trattasi, non versa l’IVA risultante da tale dichiarazione all’Erario entro i termini prescritti dalla legge, non può costituire una frode, né ai sensi dell’art. 325 TFUE, né ai sensi dell’art. 1, par. 1 della Convenzione TIF (§ 37 - 39).

L’effetto è duplice: da un lato, “né l’interpretazione adottata dalla Corte dell’art. 325, par. 1, TFUE in merito ai casi di frode in materia di IVA, né la Convenzione TIF sono applicabili alla fattispecie dell’omesso versamento dell’IVA dichiarata” e “l’importo di 50.000 euro previsto dall’art. 2, par. 1, della Convenzione in parola è privo di rilevanza in un caso del genere” (§ 40); dall’altro, “siffatti omessi versamenti dell’IVA dichiarata non presentano lo stesso grado di gravità delle frodi aventi ad oggetto tale imposta” (§ 41), dal momento che “qualora un soggetto passivo abbia correttamente adempiuto i propri obblighi dichiarativi, tale amministrazione dispone già dei dati necessari per accertare l’importo IVA esigibile e un eventuale omesso versamento della stessa” (§§ 41 – 42), di talché, “sebbene sanzioni penali possano essere indispensabili per combattere in modo effettivo e dissuasivo determinati casi di frode grave in materia di IVA, siffatte sanzioni non sono, a parità di importo, indispensabili per lottare contro gli omessi versamenti dell’IVA dichiarata” (§ 43).

Ciò non toglie – prosegue la Corte, contestando peraltro sul punto un’interpretazione restrittiva avanzata dai Governi tedesco e dei Paesi Bassi – che siffatte condotte omissive costituiscano comunque “«attività illegali» atte a ledere gli interessi finanziari dell’Unione, a norma dell’articolo 325, § 1, TFUE, che pertanto richiedono l’applicazione di sanzioni effettive e dissuasive” (§ 44 – 45). E tale requisito pare essere rispettato: invero, “sanzioni come quelle previste dall’articolo 13, co. 1, d.lgs. n. 471 del 1997, tenuto conto del margine di discrezionalità di cui dispongono gli Stati membri in materia, possono essere considerate sufficientemente effettive e dissuasive” (§ 47), poiché finiscono per assumere “la forma di pene pecuniarie” (§ 48) e, in ragione “del loro elevato grado di rigore”, appaiono idonee “a indurre i soggetti passivi a rinunciare a qualsiasi velleità di ritardare od omettere il versamento dell’IVA” (§ 49).

Tale impostazione non è messa in discussione neanche dalla circostanza – riscontrabile nel caso di specie – che una sanzione siffatta sia applicata a un soggetto passivo persona giuridica e non ai suoi dirigenti (§ 50), visto che in ogni caso “la determinazione dei destinatari di siffatte sanzioni rientra, a sua volta, nell’autonomia procedurale e istituzionale degli Stati membri” (§ 51).

La conclusione che se ne ricava è allora che “il principio di effettività non osta ad una normativa nazionale, come quella in esame nel procedimento principale, che prevede che l’omesso versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale per un determinato esercizio integri un reato punito con una pena privativa della libertà unicamente qualora l’importo IVA non versato superi una soglia di rilevanza penale pari a 250.000 euro” (§ 52).

7. Passando poi alla verifica del rispetto del principio di equivalenza[4], la Corte ritiene che occorra preliminarmente determinare se l’omesso versamento delle ritenute alla fonte possa essere considerato una violazione del diritto nazionale simile per natura e importanza all’omesso versamento dell’IVA dichiarata (§ 55).

Nonostante le due omissioni si caratterizzino “indistintamente per l’inosservanza dell’obbligo di versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’imposta dichiarata” e sia ad essi sottesa la medesima finalità (“garantire che l’Erario riscuota l’imposta in tempo utile e che sia quindi preservata l’integralità del gettito fiscale”; § 56), le due ipotesi “si distinguono tanto per i loro elementi costitutivi quanto per le difficoltà a scoprirli” (§ 57).

Alla luce di ciò, le due fattispecie non possono essere considerate simili “per natura e importanza”, con il corollario che “tali differenze comportano segnatamente che lo Stato interessato non è tenuto a prevedere un regime identico per entrambe queste categorie” (§ 59), non potendosi dunque invocare il principio di equivalenza come ostativo alla differenza tra le soglie di punibilità contemplate rispettivamente agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, come modificati nel 2015 (§ 60).

8. Tirando le fila del discorso, la Corte di Giustizia risponde alle questioni prima e terza (ritenendo superfluo soffermarsi sulla seconda) osservando come “la direttiva IVA, in combinato con l’art. 4, par. 3, TUE, e l’art. 325, par. 1, TFUE devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che prevede che l’omesso versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale per un determinato esercizio integri un reato punito con una pena privativa della libertà unicamente qualora l’importo IVA non versato superi una soglia di rilevanza penale pari a 250.000 euro, mentre è invece prevista una soglia di rilevanza penale pari a 150.000 euro per il reato di omesso versamento delle ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi” (§ 61).

* * *

Qualche brevissima considerazione conclusiva, rinviando per il necessario approfondimento a un prossimo e più meditato intervento.

Come si è detto, la vicenda è nata e si è sviluppata sull’onda lunga della prima sentenza Taricco; si è trattato di un vero e proprio effetto di trascinamento, mosso dalla fascinazione di possibili effetti disapplicativi in malam partem di norme interne potenzialmente confliggenti con il diritto europeo. È peraltro ormai noto come, ben prima del deposito dell’odierna pronuncia, l’evoluzione del dialogo tra le Corti e una saggia strategia diplomatica abbiano stemperato la portata deflagrante di siffatti scenari e silenziato potenziali scontri fra Corte costituzionale e Corte di Giustizia.

In questa dimensione di ‘diplomazia dialogante’, non appare casuale il tenore delle richiamate conclusioni dell’Avvocato Generale Bobek, peraltro temporalmente parallele – seppure contenutisticamente antitetiche – alle discutibili conclusioni presentate, nell’udienza dinanzi alla Corte di Giustizia nel caso Taricco II, dall’Avvocato Generale Bot (e rassegnate il 18 luglio 2017)[5]. Allo stesso modo, la Corte di Giustizia, saggiamente, ha evitato di prendere posizione su problematiche di carattere più generale, relative alla portata e all’applicazione del principio di legalità (forse memore del dibattito scaturito a seguito della prima sentenza Taricco), scegliendo ‘tatticamente’ una trattazione congiunta e in via prioritaria della prima e della terza questione, bloccando in nuce, con misurata fermezza, ogni possibile ulteriore velleità ‘creativa’ di giudici nazionali che, attraverso un improprio utilizzo del rinvio pregiudiziale, perseguano finalità di contrasto – per il tramite della disapplicazione, se del caso anche con effetti in malam partem – di scelte di politica criminale non condivise.

[1] Tribunale di Varese, ord. 30 ottobre 2015, n. 588, in questa Rivista, 15 aprile 2016, con nota di L. Zoli, La disciplina dei reati tributari al vaglio della UE; un commento (particolarmente critico) all’ordinanza in G. Civello, Il Tribunale di Varese solleva nuova questione alla CGUE in tema di omesso versamento dell’IVA: osservazioni a prima lettura, in Arch. pen., fasc. 1/2016.

[2] Conclusioni dell’Avvocato Generale Mochal Bobek, presentate il 13 luglio 2017 nella causa C-574/15, accessibili a questo link.

[3] “Da una parte, il soggetto passivo inadempiente si espone, conformemente all’articolo 13, co. 1, d.lgs. n. 471 del 1997, a pene pecuniarie (rectius: sanzioni amministrative) il cui importo, in linea di principio, è pari al 30% dell’imposta dovuta, nonché ad interessi di mora”; dall’altra, “l’articolo 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, quale modificato dal decreto legislativo n. 158 del 2015, prevede che la pena della reclusione, da sei mesi a due anni, possa essere inflitta alle persone fisiche qualora l’importo IVA non versato superi la soglia di rilevanza penale pari a 250.000 euro”.

[4] Principio che, come ribadisce la Corte, limita la libertà di scelta degli Stati membri nel sanzionare le violazioni del diritto dell’Unione all’obbligo che siffatte sanzioni, sotto il profilo sostanziale e procedurale, “abbiano forma analoghe a quelle applicabili alle violazioni del diritto nazionale simili per natura e importanza” (§ 53).

[5] Pubblicate in questa Rivista, 3 ottobre 2017, con nota di C. Cupelli, Le conclusioni dell'Avvocato Generale sul caso Taricco: aspettando la Corte di Giustizia…il dialogo (non) continua (fasc. 10/2017, p. 332 ss.); su tali Conclusioni, v. anche i contributi di R. Bin, Taricco: aspettando Godot, leggiamo Yves Bot, ivi, 20 novembre 2017 e di L. Daniele, Il seguito del caso Taricco: l’Avvocato generale Bot non apre al dialogo tra Corti, European papers. European forum, 7 settembre 2017.