1. Le Sezioni Unite sono state chiamate a decidere se le condotte di tenuta della contabilità aziendale, di redazione delle dichiarazioni fiscali e di effettuazione dei relativi pagamenti integrino il delitto di esercizio abusivo della professione di ragioniere, di perito commerciale o di dottore commercialista (art. 348 c.p.), allorché siano svolte in modo continuativo, organizzato e retribuito da chi non sia iscritto nel relativo albo professionale. Tale quesito rimandava ad altra questione concernente la delimitazione dell’ambito applicativo della fattispecie dell’art. 348 c.p. in relazione all’estensione concettuale degli atti di esercizio della professione per i quali pretendersi la “speciale abilitazione dello Stato”. Sull’una e sull’altra, del resto, esistevano orientamenti contrapposti nella giurisprudenza di legittimità.

Nel rispondere ai quesiti, le SS.UU. concentrano l’attenzione sulla propensione dell’art. 348 c.p. a dipendere da fonti extra-penali, sia quanto a requisiti, condizioni e modalità di conseguimento della «abilitazione» imposta dallo Stato, sia con riferimento all’estensione della locuzione di «esercizio della professione», la quale «attiene evidentemente ai contenuti dell’attività professionale e non può che trovare anch’essa la sua concreta integrazione nelle fonti che disciplinano le singole professioni».

Attraverso l’esame dei testi normativi di riferimento, le Sezioni Unite risolvono per primo il quesito di portata più generale, sul quale il contrasto giurisprudenziale è ovviamente più nutrito. Quindi, sul tema specifico dell’inquadramento delle condotte di ragionieri e commercialisti, le SS.UU. forniscono indicazioni circa il significato delle disposizioni di settore in base alle quali decidere della natura professionale degli atti, articolando il responso in funzione del diverso rilievo che quegli stessi atti assumono alla luce delle modifiche normative intercorse tra la realizzazione del fatto oggetto del giudizio e le pronunce nel merito.

2. Bisogna anzitutto tenere presente il quadro normativo con il quale si è confrontato il Collegio. Fino al 2005 venivano in considerazione (quali testi integranti gli estremi normativi dell’art. 348 c.p.) l’art. 1, d.P.R. 27 ottobre 1953 n. 1067 e l’art. 1, d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068 (entrambi emanati sulla base della legge 28 dicembre 1952, n. 3060, recante delega al Governo per la riforma degli ordinamenti professionali di esercente in economia e commercio e di ragioniere). L’uno indicava le materie di «competenza tecnica» dei dottori commercialisti e le singole attività che costituivano oggetto della professione “protetta”, specificando peraltro che l’elencazione non poteva considerarsi ostativa rispetto all’esercizio di ogni altra attività professionale dei dottori commercialisti, né rispetto alle attività oggetto della professione di altre categorie individuate «a norma di leggi e regolamenti». Analoghe previsioni ricorrevano nell’art. 1, d.P.R. n. 1068 del 1953 per l’esercizio delle attività di ragionieri e periti commerciali. Una nuova disciplina – facente capo al d.lgs. 28 giugno 2005, n. 139, emanato per la costituzione dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili – ridefinisce oggi le materie di competenza specifica di quei professionisti con le relative mansioni, elencando le attività per cui è richiesta l’iscrizione rispettivamente nell’albo dei commercialisti o in quello degli esperti contabili. Le condotte attribuite all’imputato, risalenti almeno al 2001, imponevano una verifica tanto secondo il regime previgente quanto secondo quello attuale.

3. Con riferimento al problema dell’estensione degli "atti di esercizio della professione per i quali è richiesto il possesso dell’abilitazione statale", un primo orientamento assegna rilevanza al compimento dei soli atti attribuiti in esclusiva ad una determinata professione. Se la protezione penale non fosse circoscritta all’esperimento degli atti attribuiti in esclusiva, secondo quell’indirizzo, si determinerebbe un’eccessiva compressione dei diritti di libertà ed iniziativa economica riconosciuti dalla Costituzione. Solo gli atti oggetto di esclusiva attribuzione invocherebbero una protezione legata alla natura dell’atto in sé, in quanto bisognosa di essere circondata dalle competenze richieste al professionista abilitato. Sulla scorta di tale inquadramento – osserva la Corte – il delitto dell’art. 348 c.p. viene a configurarsi come reato istantaneo, perché suscettibile di essere integrato anche dal compimento di un solo atto riservato, pur se svolto in modo occasionale ed a titolo gratuito; tanto che, «in caso di reiterazione programmata degli atti», sarebbe da riconoscersi il «fenomeno della continuazione».

Ricordano le Sezioni Unite i problemi applicativi cui si espone l’indirizzo in rassegna. In particolare, è segnalata l’incertezza indotta dalle singole discipline di settore dalle quali talora non si evince in modo chiaro ed univoco quali siano gli atti riferibili in via esclusiva ad una determinata professione: o perché le norme sugli ordinamenti professionali elencano le attività qualificate di pertinenza senza specificare se le stesse siano attribuite in esclusiva; o perché le indicazioni delle attività di competenza sono formulate in modo generico e privo di reale capacità delimitativa. Problemi del genere, in effetti, ritornano per la questione più specifica sottoposta alla Corte.

Quando nelle norme di settore manchi una formale attribuzione di attività in esclusiva – continua la Corte – solo un criterio sostanzialistico, legato alla intrinseca specificità e delicatezza delle attività, come alla funzione sociale loro riconosciuta in relazione ai valori in gioco, è in grado di rivelare se le attività stesse siano da considerarsi in esclusiva; ma una tale ricerca si confonde spesso con quella volta ad individuare, ancor prima, quali siano le mansioni riferibili alla professione.

Un più recente orientamento (inaugurato da Cass. sez. VI, 8 ottobre 2002, n. 43, Notaristefano, rv. 223215) arricchisce l’ambito di estrinsecazione delle modalità di “esercizio della professione”. Tutti gli atti caratteristici di una data professione varrebbero a comporre il profilo materiale della fattispecie: non solo gli atti attribuiti in via esclusiva (altrimenti detti “tipici”, “propri” o “riservati”), il cui compimento, anche se occasionale, isolato e gratuito, integra il reato, ma anche quelli – definiti “relativamente liberi” – che possono dare l’apparenza di un esercizio della “professione”, quando compiuti in modo continuativo, organizzato e remunerato. Questi ultimi esulano invece dalla fattispecie quando siano compiuti a titolo occasionale e gratuito.

Elaborato proprio in relazione ad un caso di gestione della contabilità dei clienti e delle relative posizioni fiscali, questo secondo indirizzo “estensivo” contava sul conforto del tenore letterale delle norme di settore sopra richiamate: in particolare, sulla differenza che nell’art. 1, d.P.R. n. 1068 del 1953 sembrava intercorrere tra l’indicazione generica delle materie di “competenza tecnica” e l’elencazione specifica delle attività rientranti nell’ambito della professione protetta. Mentre queste ultime costituirebbero espressione di ambiti da ritenersi affidati in esclusiva ai professionisti abilitati, le attività riconducibili (soltanto) alle materie di competenza tecnica sarebbero da considerarsi “relativamente libere” e bisognose di essere protette quando ingenerino nei terzi l’affidamento su di una loro conduzione “professionale” mediante un esercizio continuativo, sistematico ed organizzato degli atti.

4. La vicenda da cui ha preso le mosse la questione sottoposta alle Sezioni Unite concerneva in effetti il caso di un individuo il quale, mediante artifici o raggiri consistiti nello spacciarsi per dottore commercialista e nel formare e presentare falsi certificati attestanti il versamento degli importi dovuti, riusciva ad ottenere da parte di ignari clienti indotti in errore l’incarico di tenere la loro contabilità, di provvedere alle rispettive dichiarazioni dei redditi e di effettuare i pagamenti relativi ai tributi dovuti, facendosi a tal uopo consegnare le somme di danaro da versare, trattenendole poi per sé. Risulta che l’imputato si recasse personalmente a contattare i clienti nei luoghi aperti al pubblico ove questi lavoravano e che non disponesse di un proprio studio professionale, fornendo ai clienti i recapiti della propria abitazione.

La Corte d'Appello di Milano, nel confermare la condanna già inflitta all'imputato in primo grado, aveva fatto «puntuale applicazione dell’indirizzo “estensivo” sopra esposto, rilevando che nel caso sottoposto al suo esame gli atti compiuti dal prevenuto, pur non essendo, come tali, riservati in via esclusiva alla professione di ragioniere e perito commerciale, rientravano comunque fra quelli “relativamente liberi”» ed, essendo stati compiuti in modo continuativo, sistematico e retribuito, integravano senz’altro il delitto dell’art. 348 c.p.

Eccependo come la corretta interpretazione dell’art. 348 c.p. imporrebbe di circoscrivere la fattispecie all’abusivo svolgimento dei soli atti attribuiti in via esclusiva all’esercizio di una professione, la difesa dell’imputato aveva proposto ricorso in Cassazione, contestando la qualificazione delle attività dedotte in giudizio come atti riservati. La normativa di settore del 1953, infatti, indicava le attività oggetto delle professioni senza attribuirne l’esercizio in via esclusiva ai titolari dell’abilitazione. E, a giudizio della Corte Cost. n. 418 del 1996, le attività elencate potevano ben configurare ambiti di libero esercizio di attività intellettuale svincolato dalla necessaria previa iscrizione in albi.

A questa tesi si era allineata in udienza anche la Procura Generale presso la Corte di Cassazione, secondo la quale una più ampia estensione della protezione offerta dall’art. 348 c.p., oltre a porsi in contrasto col principio di libera iniziativa economica ed imprenditoriale sancito dall’art. 41, comma 1, Cost., segnerebbe una surrettizia estensione analogica della norma penale in contrasto col principio di tassatività, finendo col trasformare la fattispecie «in reato abituale o a condotta plurima». In ogni caso – chiosa la Procura – le attività svolte dal ricorrente non rientravano in quelle di competenza tecnica specificamente elencate dai menzionati decreti del 1953.

5. Le Sezioni Unite ripercorrono accuratamente il panorama normativo e pervengono ad una soluzione parzialmente diversa da quelle sin qui esaminate.

A parere della S.C., il contrasto deve essere risolto attraverso un’interpretazione estensiva della norma dell’art. 348 c.p., sebbene «in un’ottica che tenga nel giusto conto la ratio della norma incriminatrice e il contesto normativo in cui è destinata ad operare, ma sia nel contempo rispettosa del principio di tassatività».

L’orientamento che include nell’ambito di operatività della fattispecie i casi di compimento “sistematico” degli atti caratteristici della professione “relativamente liberi”, infatti, non risulta accettabile se riferito «a categorie di attività definite in senso estremamente lato e generico» (quali sarebbero, appunto, quelle rientranti nelle “materie di competenza tecnica” come indicate negli artt. 1, d.P.R. n. 1067 del 1953, e 1, d.P.R. n. 1068 del 1953). Il principio di tassatività della norma incriminatrice, riferibile anche alle fonti extrapenali che intervengono in veste d’integrazione della fattispecie, impedisce di dare rilievo a disposizioni di carattere indeterminato.

L’interpretazione estensiva è invece da sostenere con riferimento alle attività che (sebbene non attribuite in esclusiva) siano qualificate dalle discipline di settore con previsione «puntuale e non generica» come di specifica competenza di una data professione. Quando siffatte attività siano svolte in modo continuativo e tale da ingenerare l’apparenza della “necessaria professionalità”, può invocarsi la protezione penale. «Il concetto di esercizio professionale contiene già in sé un tendenziale tratto di abitualità», e, secondo la Corte, se da questo è giusto prescindere per atti che l’ordinamento subordini in quanto tali ad una speciale abilitazione dello Stato, è ragionevole recuperarne l’importanza quando sia indebitamente invaso «uno spazio operativo considerato dall’ordinamento come specificamente qualificante una determinata professione» con modalità che sollecitino l’affidamento di terzi circa l’esigenza di assicurare l’adeguatezza professionale di coloro che esercitino l’attività.

Che sia questa l’interpretazione da seguire, secondo la S.C., sarebbe confermato dalla circostanza che l’art. 348 c.p. è concepito per assicurare presidio unitario all’insieme delle professioni protette, senza che rilevi la propensione di queste a soddisfare essenziali valori costituzionali e senza che si richieda che ad esse siano attribuiti ambiti di esercizio in esclusiva. A ritenere diversamente, conseguirebbe che, per le professioni per le quali manchi un’espressa riserva, le indicazioni delle attività oggetto di competenza specifica finirebbero col restare «delle vuote nomenclature».

Le Sezioni Unite concludono perciò per la possibilità di estendere la fattispecie incriminatrice all’abusivo svolgimento di atti relativamente liberi, quando si tratti «di atti univocamente individuati come di competenza specifica di una data professione, allorché lo stesso compimento venga realizzato con modalità tali, per continuatività, onerosità e (almeno minimale) organizzazione, da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse, le oggettive apparenze di un’attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato». Quando invece manchino tali apparenze, o per difetto di abitualità, organizzazione o remunerazione, o perché il soggetto agente espliciti in modo inequivoco che egli non è munito di specifica abilitazione e operi in forza di altri titoli o per esperienza personale acquisita, «si è fuori dell’ambito di applicazione dell’art. 348 c.p.».

6. Con riguardo alla questione più specifica, le Sezioni Unite affermano che «le condotte di tenuta della contabilità aziendale, redazione delle dichiarazioni fiscali ed effettuazione dei relativi pagamenti, non integrano il reato di esercizio abusivo delle professioni di dottore commercialista o di ragioniere e perito commerciale, quali disciplinate, rispettivamente, dai dd.PP.RR nn. 1067 e 1068 del 1953, anche se svolte - da chi non sia iscritto ai relativi albi professionali - in modo continuativo, organizzato e retribuito, tale da creare, in assenza di indicazioni diverse, le apparenze di una tale iscrizione; a opposta conclusione, in riferimento alla professione di esperto contabile, deve invece pervenirsi se le condotte in questione siano poste in essere, con le caratteristiche suddescritte, nel vigore del nuovo D.Lgs n. 139 del 2005».

Ritiene il Collegio, in effetti, che le attività di gestione contabile connesse alla redazione delle dichiarazioni dei redditi dei clienti e accompagnate dal pagamento dei tributi dovuti non integrasse la fattispecie dell’art. 348 c.p. fintanto che questa rinviava ai decreti nn. 1067 e 1068 del 1953 vigenti all’epoca del fatto. Nello stesso senso la Corte costituzionale (sent. n. 418 del 1996) aveva precisato che l’ultimo comma dell’art. 1, d.P.R. n. 1067/1953 (per i dottori commercialisti), così come l’ultimo comma dell’art. 1, d.P.R. n. 1068/1953 (per i ragionieri e periti commerciali), nello stabilire che le predette elencazioni non potevano pregiudicare l’esercizio di attività professionali di altre categorie svolte «a norma di leggi e regolamenti», non intendevano consentire le sole attività che postulano iscrizioni obbligatorie in albi, ma riconoscevano altresì «spazi di libertà di espressione di lavoro autonomo e di libero esercizio di attività intellettuale autonoma non collegati a iscrizione in albi». Né poteva essere altrimenti, perché l’art. 1, lett. a), lg. n. 3060/1952, imponeva che la determinazione dell’ambito delle attività professionali non importasse attribuzioni di attività in esclusiva.

La soluzione cambia – invece – se si deve aver riguardo al d.lgs. n. 139 del 2005. Precisi indici normativi inducono a ritenere che le suddette attività contabili e tributarie, qualora esercitate da individui non iscritti negli appositi albi, concretino la fattispecie dell’art. 348 c.p. In particolare – nota la Corte – rileva la circostanza che l’art. 1, d.lgs. n. 139/2005 (diversamente dai testi previgenti) annoveri, fra le attività di pertinenza tecnica dei soli iscritti all’albo come “esperti contabili”, quelle di tenuta e redazione dei libri contabili e fiscali di associazioni, persone fisiche e giuridiche diverse dalle società di capitali (lett. a) e quelle di elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie con la cura degli ulteriori adempimenti tributari (lett. b).

Secondo la Corte, l’indicazione di questi due gruppi di attività non conferisce altrettante “esclusive” agli iscritti all’albo. Ne consegue che, per contestare un esercizio abusivo delle attività da parte di chi non sia iscritto nei registri di cui agli artt. 1 e 34 d.lgs. n. 139 del 2005, occorre che il loro svolgimento sia effettuato dal soggetto non abilitato con le indicate modalità di “continuatività”, organizzazione ed onerosità della prestazione, tali da creare le apparenze dell’attività professionale.

Dal momento, dunque, che i fatti contestati all'imputato risalivano al 2001, il capo della sentenza concernente il delitto di cui all'art. 348 c.p. viene annullato senza rinvio.

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Per l’indirizzo che riconduce l’estremo di esercizio della professione al compimento dei soli atti costituenti “esclusiva” della professione, v., recentemente in giurisprudenza Cass. pen., sez. VI, 3 aprile 2004, n. 17702, B., rv. 228472; Cass. pen., sez. VI, 11 marzo 2003, n. 17921, G., rv. 224959; in tema di esercizio abusivo dell’attività di dottore commercialista o di ragioniere, v. Cass. pen., sez. VI, 1 marzo 1996, A., in Cass. pen. 1996, 2925, con nota critica di Dell’Anno; Cass. pen., sez. VI, 18 novembre 1993, S., ivi, 1995, 2126.

In senso contrario, per l’estensione della protezione anche alle attività “caratteristiche” non sottoposte espressamente ad esclusiva della professione, v., in giurisprudenza, sempre con riferimento alle attività di commercialista o ragioniere, Cass. pen., sez. VI, 8 ottobre 2002, n. 49, N., rv. 223215, in Riv. pen. 2003, 222, nonché (in ambito medico) Cass. pen., sez. VI, 5 luglio 2006, n. 26829, R., rv. 234420; in dottrina v. D’Ambrosio, Sulla configurabilità del reato ex art. 348 c.p., nell’esercizio della consulenza in campo tributario, in Cass. pen. 1987, 1318; Dell’Anno, La professione di dottore commercialista non è protetta?, ivi, 1996, 2928; Cipolla, La responsabilità dell’omeopata per il reato di cui all’art. 348 c.p., tra principi costituzionali, disciplina positiva e orientamenti della giurisprudenza, in Giur. mer. 2006, 2547.

Sulla sufficienza del compimento di un solo atto di esercizio della prestazione per integrare il reato v. Cass. pen., sez. VI, 10 ottobre 2007, G., rv. 238088, in Cass. pen. 2008, 3713; Cass. pen., sez. VI, 7 marzo 1985, L. V., in Riv. pen. 1986, 297. Per la possibilità di contestare la continuazione in caso di reiterazione degli atti v. Cass. pen., sez. VI, 20 febbraio 1974, P., in Cass. pen. 1975, 459; in senso contrario Cass. pen., sez. VI, 24 ottobre 1995, P.P., rv. 233682.