1. Lo scorso 26 giugno, il Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, ha approvato, in esame preliminare, cinque decreti legislativi in attuazione della legge 11 marzo 2014, n. 23 recante "disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita" (per consultare la pagina del sito del Governo in cui sono stato resi pubblici gli schemi dei citati decreti, clicca qui).

Tra i cinque schemi di provvedimento[1] - ancora non in vigore né, ad oggi, pubblicati nella Gazzetta Ufficiale - figura l'atteso decreto di revisione del sistema sanzionatorio in materia tributaria (per leggerne il testo, clicca sotto su "download documento"), di cui sintetizziamo qui i contenuti essenziali - pur con tutta la cautela derivante dal fatto che si tratta di documento ufficiale, ma ancora non avente efficacia di atto normativo, in difetto appunto della pubblicazione sulla G.U.

Lo schema è suddiviso in due titoli: uno dedicato alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario (Titolo I), l'altro relativo alla revisione del sistema sanzionatorio amministrativo (Titolo II).

2. Il Titolo I del decreto in oggetto apporta diverse novità alla disciplina dei reati tributari di cui al d.lgs n. 74/2000.

3. Nell'art. 1 d.lgs n. 74/2000[2] vengono introdotti alcuni chiarimenti relativi al significato dei termini impiegati nello stesso decreto. Nella definizione degli "elementi passivi e fittizi" è aggiunto il riferimento alle "componenti che incidono sulla determinazione dell'imposta dovuta" (lett. b); viene poi specificato che "non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell'esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili" (lett. f); sono infine aggiunte le definizioni di "operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente" (lett. h) e di "mezzi fraudolenti" (lett. i), ai quali si fa riferimento nella nuova formulazione del reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3 d.lgs n. 74/2000 (v. infra): le prime sono definite come "operazioni, non integranti quelle disciplinate dall'art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti"; i secondi come "condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà".

4. All'art. 2 d.lgs n. 74/2000[3], relativo al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, viene soppressa la parola "annuali" e - di conseguenza - risulta ampliato il novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini della configurabilità del reato.

5. Quanto al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3 d.lgs n. 74/2000[4], a fronte di una cornice edittale rimasta invariata (da un anno e sei mesi a sei anni), la struttura dell'illecito risulta modificata. Come noto, l'articolata condotta del reato in esame si sviluppa, ad oggi, in tre momenti: i. la "falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie"; ii. l'utilizzo di "mezzi fraudolenti idonei" ad ostacolare l'accertamento della falsità; iii. l'indicazione, nella dichiarazione dei redditi o ai fini iva, di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi.

In seguito alla riforma, nell'art. 3 d.lgs n. 74/2000:

a) viene eliminata la prima delle tre fasi summenzionate, rendendo non più necessario l'elemento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie: ciò sembra ampliare i potenziali autori del reato, ricomprendendovi anche i contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie;

b) la condotta tipica consiste nel compimento di "operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente" (descritte dalla nuova lett. h dell'art. 1, v. supra) ovvero dell'avvalersi "di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria";

c) viene elevata (da un milione di euro) a un milione e cinquecentomila euro la soglia relativa all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione e viene introdotta una soglia, alternativa, rapportata all'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie;

d) viene introdotto un nuovo 2° comma - coniato da quello già previsto all'art. 2 - con cui si precisa che "il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria" e un nuovo 3° comma, secondo cui "non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi inferiori a quelli reali".

Come si evince dalle indicazioni contenute nell'art. 8 della legge delega e dalla relazione illustrativa dello schema di decreto, l'intervento manipolativo dell'art. 3 appena descritto sarebbe volto a dilatare i confini applicativi della norma. La nuova formulazione della disposizione, tuttavia, non pare soddisfacente e non risolve i difficili rapporti con l'art. 2 d.lgs n. 74/2000, in termini di discernimento tra le condotte sussumibili all'interno dell'una o dell'altra norma incriminatrice, tema sul quale sarebbe più che mai auspicabile una netta presa di posizione del legislatore.

6. Con riferimento al reato di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 d.lgs n. 74/2000[5], il legislatore delegato opta, invece, per una "mitigazione" della situazione attuale[6]: viene elevata (da 50.000) a 150.000 euro la soglia di punibilità e (da due) a tre milioni di euro la soglia del valore degli elementi attivi sottratti all'imposizione. Si realizza altresì l'inserimento:

- di un nuovo comma 1-bis, secondo cui non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali;

- di un nuovo comma 1-ter secondo cui, in ogni caso, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lett a) e b).

7. All'art. 5 d.lgs n. 74/2000[7], con il decreto:

a) viene elevato (da trentamila) a 50.000 euro la soglia di punibilità per l'omessa dichiarazione dei redditi o ai fini iva ma sarebbe aggravato il trattamento sanzionatorio, che diventa della reclusione da un anno e sei mesi a 4 anni;

b) viene introdotto un comma 1-bis che punisce (con la reclusione da uno a tre anni) l'omessa dichiarazione di sostituto d'imposta quando l'ammontare delle ritenute non versate è superiore a 50.000 euro.

8. L'art. 7 d.lgs n. 74/2000, rubricato "rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio" viene abrogato[8].

Viene inoltre aggravata, individuandola nella reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, la pena prevista per il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all'art. 10 d.lgs n. 74/2000[9].

9. Rilevante pare l'intervento sull'art. 10-bis d.lgs n. 74/2000[10], in cui la soglia di punibilità per il reato di omesso versamento di ritenute certificate viene triplicata, passando da cinquantamila euro a 150.000 euro.

10. Ancor più incisivo l'intervento che il decreto opera sull'art. 10-ter d.lgs n. 74/2000[11] relativo all'omesso versamento di iva, in cui la soglia di punibilità è elevata addirittura a 250.000 euro.

Il legislatore delegato, dunque, riduce in maniera significativa l'area di rilevanza penale delle fattispecie di omesso versamento, sia ex art. 10-bis sia ex art. 10-ter, estendendo contestualmente l'ambito di operatività esclusiva delle sanzioni amministrative, evidentemente ritenute "sufficienti" e proporzionate al tipo di illecito, non connotato da alcun profilo di fraudolenza.

L'entrata in vigore del decreto condurrà pertanto ad una inevitabile definizione assolutoria di molti processi pendenti - attualmente sospesi in attesa dell'esercizio della delega da parte del Governo - relativi ad omessi versamenti di importo superiore alla soglia attuale ma inferiore a quella prospettata nello schema in esame.

11. Non ha ad oggetto la soglia di punibilità (che rimane di cinquantamila euro), bensì il trattamento sanzionatorio, la modifica apportata all'art. 10-quater d.lgs n. 74/2000[12], in cui la pena viene diversificata a seconda che l'indebita compensazione riguardi crediti non spettanti (nel qual caso la pena rimarrebbe quella attuale della reclusione da sei mesi a due anni) oppure riguardi crediti inesistenti (nel qual caso la pena diverrebbe quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni).

12. Nello schema si introduce, inoltre, un nuovo art. 12-bis nel d.lgs n. 74/2000[13], con cui si attribuisce una più coerente collocazione normativa alla disposizione relativa alla confisca, istituto già applicabile ai reati tributari in virtù dell'art. 1, comma 143, della l. n. 244/2007 - che sarebbe contestualmente abrogato dall'art. 14 del decreto in oggetto - secondo cui si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all'art. 322-ter c.p.

Il nuovo art. 12-bis prevede, al 1° comma, che "nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p. per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto". Trattasi, dunque, di un'ipotesi di confisca obbligatoria, anche per equivalente, del prezzo e del profitto del reato. La norma, sotto questo profilo, non pare quindi innovativa, limitandosi a riproporre la già applicabile disposizione di cui all'art. 322-ter c.p. e non preoccupandosi dell'opportunità di includere i reati tributari fra i reati presupposto della responsabilità dell'ente.

Di nuova formulazione è invece la disposizione di cui al 2° comma dell'art. 12-bis, secondo cui "la confisca non opera per la parte che può essere restituita all'Erario".

La ratio di tale disposizione è quella di far prevalere le pretese dell'Erario su quelle ablatorie statuali. Va notato che la norma in esame - oltre trovare un corrispettivo nell'art. 19 del d.lgs n. 231/2001, che esclude la confisca all'ente "per la parte che può essere restituita al danneggiato" - è coerente con la previsione della causa di non punibilità per estinzione del debito tributario (v. infra, art. 13), la cui operatività risulterebbe effettivamente svilita nell'ipotesi di sequestro di quanto restituibile all'amministrazione finanziaria.

Peraltro, ad una simile previsione in ambito tributario è già approdata la giurisprudenza, anche di legittimità, secondo cui la restituzione all'erario del profitto del reato fa venir meno lo scopo perseguito con la confisca e, prima di essa, con il sequestro a essa strumentale, che non possono riguardare le somme che abbiano già formato oggetto di restituzione[14].

Nella dizione con cui compare nello schema di decreto, tuttavia, il 2° comma dell'art. 12-bis non si limita a recepire tale, condivisibile approdo giurisprudenziale. Infatti, così formulata  (esprimendosi, cioè, in termini di "possibilità" di restituire, e non di "già avvenuta" restituzione), la disposizione appare suscettibile di aprire a scenari anche ulteriori: ci si potrebbe ad esempio chiedere se il destinatario della confisca possa allora evitare l'esecuzione della misura irrogata allegando un programma di restituzione rateizzata del debito. O ancora se la presenza di un semplice accordo di rateizzazione con l'amministrazione tributaria, presentata durante il procedimento penale, possa servire ad evitare l'applicazione del sequestro preventivo finalizzato alla confisca[15]. Scenari, questi, tutt'altro che scontati, ma non per questo da escludere.

Certo sarebbe auspicabile una maggiore precisione nella formulazione della disposizione, così da arginare i problemi interpretativi e applicativi che potenzialmente ne deriverebbero.

13. Notevoli altresì le modifiche introdotte all'art. 13 d.lgs n. 74/2000[16], il quale - come anticipato - rende l'estinzione del debito tributario una causa di non punibilità:

a) per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater co. 1, purché avvenga prima dell'apertura del dibattimento di primo grado;

b) per i reati di cui agli artt. 4 e 5, quando il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa intervengano prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Viene altresì previsto che, se prima dell'apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario è in fase di estinzione mediante rateizzazione è dato un termine di tre mesi (prorogabile, se necessario, di altri tre mesi) per il pagamento del debito residuo.

14. Il decreto introduce, inoltre, un nuovo art. 13-bis d.lgs n. 74/2000[17] (rubricato "circostanze del reato"), in base al quale:

- l'integrale pagamento degli importi dovuti, fuori dei casi di non punibilità di cui sopra, rileva ai fini della concessione di una diminuzione di pena fino alla metà (comma 1);

- il riconoscimento di tale circostanza attenuante è presupposto necessario per l'applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p. (comma 2);

- se il reato è commesso dal correo nell'esercizio dell'attività di intermediazione fiscale, attraverso l'elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale, le pene stabilite per i delitti di cui al Titolo II del d.lgs 74/2000 vengono aumentate della metà.

15. L'art. 16 d.lgs n. 74/2000[18], rubricato "adeguamento al parere del Comitato per l'applicazione delle norme antielusive" è abrogato.

16. Viene poi inserito un nuovo art. 18-bis d.lgs n. 74/2000[19] relativo alla custodia giudiziale dei beni sequestrati, nell'ambito dei procedimenti penali relativi ai delitti previsti dal d.lgs. 74/2000 e ad ogni altro delitto tributario: tali beni, se diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, potrebbero essere affidati dall'autorità giudiziaria in custodia giudiziale, agli organi dell'amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le proprie esigenze operative.

17. Non può infine tacersi la presenza di una disposizione conclusiva contenuta nell'art. 31 dello schema di decreto ("decorrenza degli effetti e abrogazioni") che, al 1° comma, prevede: "le disposizioni recate dal presente decreto si applicano a partire dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2017".

La previsione sembrerebbe delimitare nel tempo gli effetti dell'intera disciplina del decreto.  Eppure, la fissazione - per gli effetti delle modifiche in materia penale - non solo di un dies a quo ma anche di un dies ad quem appare del tutto stravagante.

Al momento non viene in soccorso dell'interprete la relazione illustrativa allegata allo schema di decreto, in cui manca ogni menzione a tale disposizione. Nemmeno la relazione tecnica può dirsi dirimente allorché afferma, laconicamente: "in via meramente prudenziale, al fine di salvaguardare i saldi di finanza pubblica, si ritiene comunque di ascrivere al provvedimento in esame un onere, in termini di minori entrate, per l'importo di 40 milioni di euro annui per gli anni 2016 e 2017, tenuto conto che gli interventi sul sistema sanzionatorio previsti dall'atto stesso sono limitati ai predetti anni".

Peraltro, una siffatta delimitazione temporale all'operatività della revisione del sistema sanzionatorio in materia tributaria non trova alcun riscontro nei principi e criteri direttivi contenuti nella legge-delega (l. n. 23/2014).

Una possibile e alternativa lettura della norma in esame potrebbe essere quella di riferirne l'operatività alla sola disciplina del Titolo II - quello dedicato alla revisione del sistema sanzionatorio amministrativo - in cui essa è contenuta: l'ostacolo, difficilmente eludibile, sarebbe però rappresentato dal tenore letterale della disposizione, la cui abnormità dev'essere assolutamente rimossa dal legislatore prima della pubblicazione del decreto in oggetto.

[1] Sono, in particolare: i. Semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione; ii. Riordino delle agenzie fiscali; iii. Riforma del sistema sanzionatorio penale e amministrativo; iv. Stima e monitoraggio dell'evasione fiscale e monitoraggio e riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale; v. Contenzioso e interpello.

[2] Come modificato dall'art. 1 dello schema di decreto in oggetto.

[3] Come modificato dall'art. 2 dello schema di decreto in oggetto.

[4] Come modificato dall'art. 3 dello schema di decreto in oggetto.

[5] Come modificato dall'art. 4 dello schema di decreto in oggetto.

[6] In questi termini si esprime la relazione illustrativa allegata allo schema di decreto, secondo cui l'attuale descrizione della fattispecie - la quale prescinde da comportamenti fraudolenti e punisce non solo le omesse o mendaci indicazioni di dati oggettivi, ma anche l'effettuazione di valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette - comporta la creazione di una sorta di "rischio penale" a carico del contribuente, correlato agli ampi margini di opinabilità e incertezza che connotano i risultati delle valutazioni. Ciò sarebbe foriero di co conseguenza pregiudizievoli anche in termini macroeconomici: sul piano della "competizione tra ordinamenti" esso rischierebbe di tradursi in un disincentivo alla allocazione delle imprese sul territorio italiano (cfr. relazione illustrativa, p. 6).

[7] Come modificato dall'art. 5 dello schema di decreto in oggetto.

[8] Così prevede l'art. 14 dello schema di decreto in oggetto.

[9] Come modificato dall'art. 6 dello schema di decreto in oggetto.

[10] Come modificato dall'art. 7 dello schema di decreto in oggetto.

[11] Come modificato dall'art. 8 dello schema di decreto in oggetto.

[12] Come modificato dall'art. 9 dello schema di decreto in oggetto.

[13] Verrebbe inserito dall'art. 10 del decreto.

[14] V. Cass. pen., sez. III, 16 maggio 2012, n. 30140; cfr. Cass. pen., sez. III, 1 dicembre. 2010, n. 10120.

[15] Ipotesi di recente esclusa da Cass. pen., sez. III, 29 settembre 2014, n. 40244, che ha negato la "possibilità per il contribuente, il quale abbia raggiunto un accordo transattivo con l'Amministrazione Finanziaria (che prevede il pagamento rateale della imposta evasa nella sua integralità), di evitare l'assoggettabilità a sequestro della somma sul presupposto di una (futura) definizione completa della pretesa tributaria che farebbe venir meno il profitto e di riflesso il presupposto per una eventuale confisca per equivalente rispetto alla quale il sequestro costituisce atto prodromico".

[16] Come modificato dall'art. 11 dello schema di decreto in oggetto.

[17] Verrebbe inserito dall'art. 12 del decreto.

[18] Come modificato dall'art. 14 dello schema di decreto in oggetto.

[19] Verrebbe inserito dall'art. 13 del decreto.