La confisca per equivalente nel diritto penale tributario

La risposta sanzionatoria al fenomeno dell’evasione fiscale si è di recente arricchita della previsione espressa dall’art. 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (“Finanziaria 2008”), secondo cui “nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’articolo 322-ter del codice penale” [1].

Questa disposizione ha reso possibile l’applicazione della “confisca per equivalente” – disciplinata dall’art. 322-ter del codice penale e già proficuamente testata in altri settori nevralgici del diritto penale dell’economia – anche nella materia dei reati tributari.

Si tratta senza dubbio di un novum ampiamente condivisibile sul piano politico-criminale, considerato che esso si inserisce nella condivisibile strategia di neutralizzare i proventi del reato, vale a dire gli obiettivi in vista del cui raggiungimento sono impostati i programmi di azione della criminalità contemporanea [2].

La necessità del recente intervento legislativo è nata dalla costatazione della pratica inoperatività delle ordinarie ipotesi di confisca ai reati tributari.

Sia la confisca facoltativa, sia quella obbligatoria, infatti, nel postulare la ricorrenza di un necessario rapporto di pertinenzialità tra “prodotto, profitto e prezzo”, da un lato, e reato, dall’altro, non sono apparse applicabili alla generalità dei reati tributari, perlomeno in tutte le ipotesi in cui i vantaggi illeciti fossero costituiti da un risparmio di spese dovute. E ciò in quanto tale genere di profitti, lato sensu, assai difficilmente potevano adattarsi al concetto di ‘provenienza da reato’ dal momento che coincidevano con beni già presenti nel patrimonio del reo [3]. In pratica, per i reati tributari l’applicabilità della confisca incontrava un limite nella irriducibilità della prova del rapporto di pertinenzialità intercorrente tra profitto e reato: come sottolineato anche dalle Sezioni Unite in una importante decisione del 2004 [4], la necessità di individuare in concreto il denaro risparmiato per effetto del reato darebbe inevitabilmente spazio a "collegamenti esclusivamente congetturali, che potrebbero condurre all’aberrante conclusione di ritenere, in ogni caso e comunque legittimo il sequestro del patrimonio di qualsiasi soggetto venga indiziato di illeciti tributari (...) dovendo al contrario essere tenuta ferma l’esigenza di una diretta derivazione causale dell’attività del reo intesa quale stretta correlazione con la condotta illecita" [5].

Con la richiamata normativa del 2008, la confisca per equivalente diventa, quindi, misura applicabile a tutti i reati tassativamente elencati nella Finanziaria di quell’anno, vale a dire a tutti i reati tributari, fatta eccezione di quello di “occultamento o distruzione di documenti contabili” ex art. 10, D.lgs. 74/2000.

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2. La natura giuridica della confisca per equivalente nel sistema penale tributario

Gli effetti della riforma non si sono fatti attendere. A meno di due anni dalla sua entrata in vigore, la prassi testimonia il frequente ricorso alla confisca per equivalente, evidenziando, nel contempo, i non pochi problemi interpretativo/applicativi conseguenti alla non felice tecnica legislativa utilizzata.

La prima, e decisiva, questione che la giurisprudenza si è trovata ad affrontare ha riguardato la natura della confisca per equivalente, trattandosi di un profilo fondamentale in rapporto al quale il nuovo istituto manifesta, da subito, differenze significative rispetto al suo archetipo codicistico [6].

Eliso ogni rapporto di pertinenzialità col reato e messa, di conseguenza, in secondo piano la logica della pericolosità dei beni oggetto di ablazione, la confisca per equivalente proietta un fascio di effetti funzionali destinati a realizzare una funzione afflittiva e general-preventiva del tutto diversa dal perseguimento delle finalità special-preventive legate alla pericolosità oggettiva del bene confiscato che rappresentano, invece, l’obiettivo di tutela della confisca disciplinata dall’art. 240 del codice penale. Non a caso, la confisca per equivalente viene definita della giurisprudenza come una “forma di prelievo pubblico a compensazione di prelievi illeciti” [7].

Emergono, allora, le ragioni che spingono a qualificare la “confisca di valore” come vera e propria sanzione penale [8], con la conseguente sua sottoposizione allo statuto garantistico della legalità/irretroattività.

L’assimilazione della confisca per equivalente alla nozione di pena ha fatto fatica a penetrare nella giurisprudenza, la quale ha preferito, in una prima fase di applicazione della nuova figura, lasciarsi guidare dai principi e dalle regole che reggono la materia delle misure di sicurezza, in particolare di quelli contenuti nell’art. 200 c.p. [9].

Le cose sono progressivamente cambiate, tant’è che nella sua più recente evoluzione la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto applicabile alla confisca per equivalente il principio di irretroattività in considerazione della natura sanzionatoria dell’istituto [10].

Il mutamento di paradigma è avvenuto proprio nell’ambito della giurisprudenza formatasi su presupposti e limiti dell’applicabilità della confisca di valore ai reati tributari.

In favore della natura sanzionatoria della misura, e della conseguente inapplicabilità a fatti precedenti l’entrata in vigore della legge, si è espressa sia la Corte di Cassazione [11], sia la Corte Costituzionale (con l’ordinanza n. 97/2009, emessa il 22 aprile 2009) [12], in base al rilievo che ‘‘la mancanza di pericolosità dei beni che sono oggetto della confisca per equivalente, unitamente all’assenza di un ‘rapporto di pertinenzialità’ (inteso come nesso diretto, attuale e strumentale) tra il reato e detti beni, conferiscono all’indicata confisca una connotazione prevalentemente afflittiva, attribuendole, così, una natura ‘eminentemente sanzionatoria’, che impedisce l’applicabilità a tale misura patrimoniale del principio generale dell’art. 200 cod. pen., secondo cui le misure di sicurezza sono regolate dalla legge in vigore al tempo della loro applicazione, e possono essere, quindi, retroattive’’, dovendosi invece fare riferimento all’art. 25, comma 2 della Costituzione, nonchè all’art. 7 della Convenzione Europea [13].

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3. La confisca per equivalente del “profitto” del reato tributario

La possibilità di disporre la confisca in caso di condanna per un reato che abbia prodotto un’evasione, in fase di dichiarazione così come in quella di riscossione, mira a colpire il vantaggio conseguente all’evasione fiscale e, quindi, a svolgere una funzione di ‘motivazione secondo norme’ nei confronti dei contribuenti, potenziali autori dei reati tributari.

Ora, alla persuasiva plausibilità politico-criminale degli obiettivi di tutela non è seguita una tecnica di costruzione della soluzione normativa che fosse di agevole comprensibilità semantica, capace, perciò, di promuovere esiti di uniforme e prevedibile applicabilità.

Il ‘nodo’, cui si deve l’intricata conformazione normativa della disciplina introdotta, si lega all’impiego di una forma di rinvio ad una disposizione definita ‘a strati’ [14] (l’art. 322-ter c.p), ritagliata, in effetti, sulla struttura dei delitti di corruzione.

La norma presenta, infatti, una disciplina differenziata, ove i presupposti di applicabilità sono, da un lato, il prezzo del reato, dall’altro, il relativo profitto. In particolare, il comma 1, nel riferirsi ad uno dei reati contemplati dalle disposizioni comprese tra gli articoli 314-320 c.p., riguarda i beni che “ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, (..) i beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo”. Il comma 2, invece, interessa il solo reato di corruzione relativamente alla posizione del solo corruttore e prevede la confisca dei beni che ne “costituiscono il profitto” ovvero, quando essa non è possibile, “la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di detto profitto e, comunque, non inferiore a quello del denaro o delle altre utilità date o promesse al pubblico ufficiale o all’incaricato di pubblico servizio o agli altri soggetti (…)”.

Per stabilire l’an ed il quomodo di efficacia di tale complessa disposizione alla materia penal-tributaria, appare preliminare definire le richiamate nozioni.

Su queste basi, in conformità all’insegnamento delle Sezioni Unite, possiamo affermare [15] che nessuna delle categorie codicistiche di prodotto, profitto e prezzo – confluenti nello schema di definizione comunitario del provento [16]– rappresentano i contenitori normativi adeguati ad ‘ospitare’ gli illeciti vantaggi che scaturiscono dai reati tributari.

Ora, uno dei presupposti della confisca di valore sta nel mancato rinvenimento dei beni costituenti il prezzo o il profitto [17] del reato nella sfera giuridica patrimoniale del soggetto condannato.

Con specifico riferimento all’area penale tributaria, l’ipotesi si presenta particolarmente complessa ove si consideri che il profitto, almeno di norma, è costituito dal denaro a titolo di mancato versamento (nella maggior parte dei casi), ovvero di rimborso, qualora, ad esempio, nella dichiarazione fraudolenta sia esposto un credito in tutto o in parte inesistente.

In entrambi i casi, laddove il contribuente condannato abbia delle disponibilità in denaro, presso un intermediario finanziario o altrove, il provvedimento più plausibile resta la relativa confisca per un importo pari al prezzo del reato (così il primo comma dell’art. 322 ter c.p.).

Ma risulta evidente come per i reati tributari non possano trovare applicazione le ipotesi di confisca del prezzo del reato, connotato che non è riscontrabile fuori dallo schema sinallagmatico della corruzione; sarà invece possibile verificare l’adattabilità alla nuova materia di quelle parti della disposizione che regolano la confisca del profitto del reato, integrato dal vantaggio patrimoniale che esso ha garantito al contribuente evasore. Per evitare esiti di inoperatività dell’istituto (legati alla non configurabilità, in rapporto ai reati tributari, della categoria del prezzo del reato, bensì solo di quella del profitto), si rivela, quindi, più funzionale sostenere l’applicabilità alla materia tributaria dello schema delineato dal comma 2 dell’art. 322 ter c.p.

In quest’ottica, si colloca una recentissima pronuncia della Suprema Corte [18]. Secondo il supremo collegio, con riferimento ai reati tributari deve “trovare applicazione l’intera disciplina prevista dall’art. 322 ter c.p. e non solo il primo comma dello stesso”, in conformità a quanto deciso dalle Sezioni Unite penali che – sul presupposto della portata integrale del rinvio operato all’art. 322 ter c.p. – hanno affermato “l’applicabilità dell'art. 322 ter c.p., comma 2, al reato di truffa aggravata e forniscono una conferma indiretta della correttezza dell'interpretazione adottata con l'ordinanza impugnata” [19].

La giurisprudenza in esame, poi, si potrebbe rafforzare tramite il ricorso ad una interpretazione comunitariamente orientata – fondata sull’incondizionato rispetto dell’obbligo di interpretazione conforme al diritto comunitario di terzo pilastro, istituzionalizzato dalla celebre sentenza Pupino [20] – che spinge ad includere i concetti di prezzo e profitto nel più ampio genus del provento (così come previsto dalle Decisioni quadro dell’UE 2005/212/GAI e 2006/783/GAI), di cui rappresenterebbero mere species.

Ma è sufficiente una mera lettura dei predetti articoli per comprendere come l’art. 322 ter c.p. abbia diversificato l’operatività della confisca per equivalente, disegnandone diverse sfere di efficacia. A fronte di una previsione generale contenuta nel 1° comma, in cui si disciplina la confisca per equivalente del solo prezzo del reato, si contrappone — al 2° comma — una previsione speciale riferita al solo delitto di corruzione attiva (e soltanto a quello!!!), alla cui commissione segue anche la confisca per equivalente del profitto dell’illecito. Ciò posto, considerato che la previsione dell’art. 322 ter, comma 2, c.p. è espressamente dettata per il solo delitto del corruttore, deve ritenersi che l’art. 1, comma 143, l. 244/2007, facendo un generico rinvio, in quanto compatibile, all’art. 322 ter c.p., abbia inteso richiamare solo il primo comma di quest’ultimo articolo, essendo il connesso secondo comma riferito specificatamente ad altra e peculiare fattispecie delittuosa [21].

Proprio per questa ragione, è possibile affermare che la richiamata sentenza attribuisce al combinato disposto degli artt. 322 ter c.p. e 1, comma 143, l. 244/2007 una “capacità operativa” che legittima – a nostro sommesso avviso – un approdo ermeneutico in malam patrem, di portata estensivo/additiva, tramite una manipolazione delle strutture linguistiche di senso delle disposizioni cui inerisce.

Quanto al delicato ‘arnese’ [22] dell’interpretazione conforme forgiato dalla sentenza Pupino, va osservato che, a fronte di una pregressa posizione delle Sezioni Unite [23] (nel cui solco si inserisce la più volte citata sentenza) che ne legittima il ricorso in chiave espansiva del dettato normativo, l’ultimo arresto del supremo organo della nomofilachia – che, all’opposto, fonda una soluzione aderente a esiti ermeneutici di stretta interpretazione – ha avuto il merito di ridimensionare “l’euforia verso gli strumenti sovranazionali di tutela, riaffermando la centralità ermeneutica del modello costituzionale di lotta al delitto" [24], laddove afferma che “l’utilizzo della normativa sovranazionale, allo scopo di integrazione di elementi normativi va escluso allorquando (..) gli esiti di una esegesi siffatta si traducano in una interpretazione in malam partem della fattispecie penale nazionale” [25].

In questo modo, le Sezioni Unite mettono finalmente a fuoco i reali margini di operatività della sentenza Pupino, allorchè la CGCE, dopo aver affermato che “applicando il diritto nazionale, il giudice del rinvio è chiamato ad interpretare quest’ultimo alla luce della lettera e dello scopo della decisione quadro al fine di conseguire il risultato perseguito da questa”, precisava che tale vincolo di conformazione “trova i suoi limiti nei principi generali del diritto, ed in particolare in quelli di certezza del diritto e di non retroattività”, i quali “ostano a che il detto obbligo possa condurre a determinare o ad aggravare, sul fondamento di una decisione quadro e indipendentemente da una legge adottata per l’attuazione di quest'ultima, la responsabilità penale di coloro che agiscono in violazione delle sue disposizioni”.

Proprio in quest’ottica, pertanto, è stato correttamente affermato [26] che, mettendo a punto “con sapienza il tema delle relazioni tra obbligo di interpretazione conforme e (tenuta del) nocciolo duro delle garanzie costituzionali dell’ordinamento interno”, le Sezioni Unite sanciscono “la legittimità di una soluzione coerente con criteri di stretta interpretazione (..) individuando nel nucleo fondamentale delle garanzie liberali di rango costituzionale i limiti istituzionali (recte ‘contro-limiti’) cui è rimesso - nell’ottica ‘finale’ di preservare l’imprinting dello Stato costituzionale - il compito di arginare la forza espansiva della primautè comunitaria" [27].

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4. Confisca per equivalente e pagamento delle imposte

La tecnica del rinvio ha dato vita anche ad un ulteriore problema applicativo: l’art. 13 d.lgs. 74/2000 attribuisce al pagamento delle imposte natura di circostanza attenuante e non di causa di estinzione del reato. Conseguentemente, la confisca sarebbe irrogabile anche in presenza dell’avvenuto pagamento del debito di imposta, dando vita ad un indebito arricchimento dell’Erario in danno del contribuente.

In realtà, tale problema può essere agevolmente superato valorizzando in sede interpretativa l’inciso “in quanto compatibili” contenuto nell’art. 1, co. 143, l. 244/2007. Ed infatti, avvalendosi del filtro e dei poteri discrezionali offerti da questa ‘clausola aperta di compatibilità’, il giudice può legittimamente decidere di non applicare la confisca nei casi in cui sia accertato l’intervenuto pagamento delle imposte [28].

Peraltro, una simile soluzione ermeneutica risulta decisamente ragionevole ed in sintonia con le più avvedute istanze di special-prevenzione positiva. Se, invero, la si valuta in una prospettiva oggettiva emerge in maniera evidente che in questa circostanza non avrebbe alcun senso l’applicazione della ‘sanzione’ confisca dal momento che, tramite il versamento spontaneo dell’evasore ravveduto, è stato soddisfatto il credito erariale e, quindi, eliminata in radice l’offesa in precedenza arrecata agli interessi economici dello Stato.

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5. L’“appartenenza a persona estranea al reato” come causa di preclusione alla confisca

5.1. L’ipotesi del trust ...

La confisca per equivalente presuppone la non appartenenza dei beni ai terzi estranei al reato. In dottrina si discute sull’individuazione della corretta nozione di appartenenza. Da un lato, è stata ipotizzata un’interpretazione stricto sensu, secondo cui per “appartenenza” si intende, ai fini di interesse del diritto penale, solo quella connessa al diritto di proprietà, con l’effetto che “soltanto il diritto di proprietà è suscettibile di confisca" [29]. Dall’altro lato, tale nozione – recependo una concezione elaborata dai privatisti – diviene sinonimo di “titolarità di un diritto avente per oggetto un bene” [30]. Peraltro, secondo tale indirizzo dottrinale, una rigida applicazione della nozione di appartenenza in conformità al significato ad essa attribuito, potrebbe portare all’aberrante conclusione di escludere la confisca ogni qualvolta sulla cosa co-esistesse un qualsiasi diritto in favore di persona estranea al reato.

Sembra, comunque, da condividere la tesi, espressa dalla più accreditata dottrina [31] e da parte della giurisprudenza [32], secondo cui la confisca di beni di proprietà del condannato, ma oggetto anche di diritti dei terzi, non è inconciliabile con questi ultimi che, quindi, potrebbero continuare ad essere esercitati anche dopo il provvedimento impositivo della misura ablativa [33].

Deriva che il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, può ricadere su beni nella disponibilità dell’indagato senza che possano valere vincoli civilistici, a regolare i rapporti tra creditori e debitori solidali, considerato che su queste disposizioni prevalgono – sempre nel rispetto dei diritti dei terzi – le norme penali in materia di sequestro preventivo.

Per quanto concerne la nozione di estraneità al reato, essa caratterizza sinteticamente tutti coloro che non hanno preso parte alla realizzazione dell’illecito, vale a dire l’autore e i compartecipi (come nel caso in cui gli adempimenti fiscali sanzionati, la dichiarazione o il pagamento delle imposte, siano adempiuti da un padre in nome e per conto del figlio); detto in altri termini, una persona và considerata “estranea al reato” in quanto non abbia concorso, né materialmente né moralmente, al reato stesso.

Quanto al concetto di disponibilità, la dottrina ritiene che lo stesso “vada inteso con riferimento a tutte quelle situazioni giuridiche, anche minori rispetto alla proprietà, che permettono il godimento pieno del bene”, ma che sono assimilabili, dal punto di vista fattuale, a quella del proprietario [34].

Va inoltre precisato che il ricorso ad intestazioni fittizie o di comodo è irrilevante ai fini dell’adozione del provvedimento ablativo e dell’apprensione della res, qualora i beni siano nella disponibilità effettiva del reo, tenuto conto che, come affermato da attenta dottrina [35], “se il diritto soggettivo per eccellenza, quello appunto di proprietà, trovava il suo limite nell’intenzionale abuso compiuto sulla cosa che ne costituiva l’oggetto, allora la confisca doveva seguire automaticamente allo ‘sviamento’ della cosa verso fini penalistici”, non essendo “in gioco un’ablazione del diritto, quanto una perdita di status, ossia quella di soggetto facente parte della collettività organizzata, al cui venir meno consegue (anche) il disconoscimento della proprietà delle cose”. Pertanto, gli istituti civilistici e i diritti ivi tutelati non hanno un valore assoluto, tale da “primeggiare” sulla giurisdizione penale; ciò perché l’ordinamento penale è orientato a giudicare i fatti più nella loro consistenza effettiva che nel loro aspetto formale, per cui nel processo penale possono infrangersi assetti contrattuali, non impugnabili alla stregua di una rigorosa applicazione della normativa civilistica.

Un’ipotesi specifica di protezione patrimoniale è quella del trust [36], con cui il disponente pone determinati suoi beni sotto il controllo del trustee, a beneficio di un terzo o per il raggiungimento di uno scopo, ma tali beni non entrano a far parte del patrimonio del trustee: essi formano un patrimonio separato o di scopo; il trustee è investito del potere di amministrare, gestire e disporre dei beni apportati dal settlor (disponente) secondo le norme dell’atto istitutivo del trust e le prescrizioni di legge.

Va subito rilevato che non deve essere censurato tout court lo strumento utilizzato – per gli atti di disposizione patrimoniale – in sé considerato, e cioè il trust, ma vanno attentamente analizzati i motivi per cui tali atti sono stati compiuti. Ed infatti, il trust, nonostante una certa diffidenza, non ha quale obiettivo quello di frodare i creditori e, anzi, a parità di finalità illecite, esso risulta più facilmente attaccabile rispetto ai negozi di diritto civile [37]. In ogni caso va attentamente sondata la legittimità delle ragioni del disponente che giustificano il negozio, rispetto al quale la ‘protezione patrimoniale’ è allora soltanto un necessario riflesso. Invero, se il ricorso al trust è strumentale al perseguimento di finalità incompatibili con la struttura genetica dello stesso, il negozio andrà qualificato tamquam non esset; conseguentemente, dichiarata la sua nullità, i beni immessi nel trust al fine di sfuggire alle pretese dei creditori – nei casi in cui l’istituto sia finalizzato a realizzare un reato – sono da considerare appartenenti al patrimonio del “debitore-disponente” e, in quanto tali, confiscabili per equivalente [38].

Tali considerazioni conducono a ritenere, specie se si riflette sui trusts carenti di trasparenza – c.d. trusts opachi – (che nascono con finalità elusive e, pertanto, illecite) che i presidi offerti dall’ordinamento, tanto dal punto di vista civilistico, quanto dal punto di vista più prettamente penalistico, sono notevoli ed efficaci se commisurati allo scopo.

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5.2. ...e quella della persona giuridica

Le soluzioni adottate dal legislatore in relazione al binomio confisca per equivalente-reati tributari non si sono rivelate, tuttavia, sempre univoche e conferenti tra loro. Basta richiamare il caso della responsabilità ex crimine dell’ente collettivo. Come è noto, nell’ipotesi in cui il destinatario del profitto sia una persona giuridica nel nome e per conto della quale la persona fisica, come suo organo, ha commesso il fatto di reato, l’inapplicabilità della misura di sicurezza patrimoniale codicistica risulta largamente compensata dalla possibilità di ricorrere allo strumento, di identica portata, delineato dall’art. 19 d.lgs. 231/2001, relativo, per l’appunto, alla confisca per equivalente sul patrimonio dell’ente collettivo del prezzo o del profitto del reato.

Ora, tale possibilità è esclusa nell’ipotesi di commissione di un reato tributario nell’interesse e a vantaggio della persona giuridica, visto che gli illeciti penali tributari non figurano nel novero dei reati-presupposto commessi da soggetti apicali o subordinati della persona giuridica. La scelta del legislatore, così, si pone in netta controtendenza rispetto ad altre soluzioni presenti nel nostro ordinamento giuridico, volte ad ampliare, anche a costo di ortopedie interpretative [39], l’area della responsabilità ex delicto dell’ente collettivo.

Così come concepito, quindi, il sistema sanzionatorio costruito mediante il rinvio all’art. 322 ter c.p. presenta obiettive crepe.

Se, invero, il contribuente/persona fisica commette un delitto tributario, egli subirà la misura ablatoria per equivalente. Tale eventualità non è, invece, contemplata nell’ipotesi di divario tra autore del fatto criminoso e mero beneficiario del profitto dell’illecito, non risultando possibile colpire il patrimonio del fruitore dell’evasione fiscale in quanto estraneo al delitto [40]. A ben vedere, si tratta di una scelta politico-criminale discutibile. È fisiologico che gli adempimenti tributari di maggiore spessore e consistenza, quali sono quelli che onerano le organizzazioni complesse strutturate in forma societaria e, spesso, di gruppo, concretizzano ben precise scelte di politiche di impresa cui conseguono vantaggi indebiti soprattutto per l’ente. Ora, in tale contesto, proprio considerando la specificità della materia, sembra quindi irragionevole escludere la confisca per equivalente nei confronti dei contribuenti che, producendo ricchezze significative, rappresentano i protagonisti principali del rapporto tributario e, al contrario, affatto riduttivo punire il solo autore/persona fisica [41].

Neppure è possibile richiamare, nonostante sia servito a compensare in parte il deficit di tutela, il sistema sanzionatorio amministrativo delineato dal combinato disposto di cui agli art. 11, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997 [42] e 19, comma 2, del d.lgs. n. 74/2000 [43] (utile ad evitare face di impunità in un sistema penale, quello del 2000, al quale era ignota la responsabilità ex delicto della persona giuridica riconosciuta solo successivamente dal d.lgs. 231/2001).

In quest’ultimo, infatti, non sono ricomprese le sanzioni interdittive nè la confisca, contemplate invece nel d.lgs. n. 231/2001.

Di contro, il modello della responsabilità ex d.lgs. n. 231/01 – fondato sul paradigma di un omesso controllo sull’agire del dipendente – appare, allo stato, quello che meglio si presta a colpire le condotte illecite, commesse all’interno degli enti e finalizzate alla realizzazione di profitti. Ciò, sia per la previsione dell’interdizione-sanzione, in ragione della sua capacità ad incidere sull’operatività dell’ente, sia per la previsione della confisca-sanzione, obbligatoria ed eseguibile anche per equivalente; senza considerare che proprio nel settore tributario la logica del profitto nell’interesse dell’ente è strutturale alla condotta posta in essere dall’autore materiale del reato, sì che devono ravvisarsi nella loro massima estensione le ragioni per cui è stato adottato il sistema della responsabilità degli enti.

Se, da un lato, quindi, il legislatore pare avere un atteggiamento di estrema – ma, riguardo alla tecnica legislativa, azzardata – apertura in relazione alla compatibilità tra l’istituto della confisca e le fattispecie dei reati tributari, dall’altro, in diverse occasioni, lo stesso si mostra più prudente (o, per usare il linguaggio del realismo politico-criminale, incoerente).

In definitiva, innanzi ad una fenomenologia criminosa intimamente connessa a dinamiche societarie e/o commerciali, quale è quella dei delitti tributari, la prospettiva non può che essere la possibilità di neutralizzare il vantaggio economico/patrimoniale incamerato da quella figura di contribuente effettivo che corrisponde alla persona giuridica [44].

Nell’evoluzione disegnata da questo auspicio, andrebbe effettuato un opportuno coordinamento con il sistema sanzionatorio extrapenale delineato dagli artt. 11, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997 e 19, comma 2, del d.lgs. n. 74/2000, al fine di evitare un surplus sanzionatorio che si caricherebbe di connotati vessatori (sanzione penale per la persona fisica + sanzione tributaria per la persona giuridica + sanzione amministrativa da reato per la persona giuridica) e nuocerebbe, pertanto, all’esigenza di promuovere un apparato di tutela che appaia legittimo e giusto.

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6. Confisca per equivalente e concorso di persone nel reato tributario

Un ulteriore aspetto meritevole di essere approfondito e che, frequentemente, può verificarsi nel campo tributario riguarda l’ipotesi in cui più persone concorrano nel reato. In tali casi, infatti, diverse pronunce giurisprudenziali della stessa Cassazione affermano che, in ragione del carattere afflittivo e “sanzionatorio” della confisca obbligatoria di cui all’art. 322-ter del codice penale, essa “può interessare ciascuno dei concorrenti anche per l’intera entità del prezzo o profitto accertato, salvo l’eventuale riparto tra i medesimi concorrenti che costituisce fatto interno a questi ultimi e che non ha alcun rilievo penale" [45], con conseguente riconoscimento della legittimità del provvedimento di confisca dei beni in sequestro per un valore equivalente all’intero importo dell’utile del reato in capo ad uno solo dei diversi indagati concorrenti nella contestata ipotesi criminosa.

Tale impostazione ci sembra inaccettabile, tenuto conto che, per il legittimo ricorso alla confisca per equivalente, non è sufficiente che l’apprensione coattiva sia riferita solo a beni o denaro di valore corrispondente all’utilità economica del reato, ma occorre anche che la stessa sia maturata in capo al patrimonio del soggetto che viene attinto dalla misura ablativa – come d’altronde dimostra anche la circostanza che lo stesso comma 1 dell’art. 322-ter del codice penale subordina la confiscabilità del bene alle circostanze che il singolo responsabile abbia la disponibilità della cosa e che il bene non appartenga ad una terza persona – poiché tale sanzione patrimoniale non può interessare il patrimonio del responsabile in misura superiore rispetto a quanto ottenuto a mezzo della condotta delittuosa.

Merita, dunque, piena adesione il più recente orientamento giurisprudenziale, secondo il quale, in caso di reato commesso da una pluralità di soggetti, può disporsi la confisca per equivalente di beni per un importo che non può eccedere, per ciascuno dei concorrenti, la misura della quota di prezzo o profitto a lui attribuibile. Pertanto, “la confisca per equivalente, adottata all’esito del giudizio e dell’accertamento delle responsabilità, dovrà riguardare la quota di prezzo o di profitto effettivamente attribuibile al singolo concorrente o, nell’impossibilità di una esatta quantificazione, essere applicata per l’intero prezzo o profitto, ma nel rispetto dei canoni della solidarietà interna fra i concorrenti (e cioè senza moltiplicare l’importo per il numero dei concorrenti)" [46].

Questo orientamento, a nostro sommesso avviso, appare coerente con il quadro dei principi espressi dagli artt. 3 e 27 Cost.

Ammettere che il giudice possa, automaticamente, confiscare beni per equivalente ai singoli concorrenti viola chiaramente il principio di personalità della responsabilità penale nonché quello di eguaglianza-ragionevolezza, indebolendo quelle prospettive di prevenzione integratrice di stampo struttural-funzionalista, di cui sono presupposti di efficacia i menzionati principi costituzionali [47].

Sembra, allora, più aderente ai richiamati canoni l’irrogazione di una “sanzione” che sia proporzionale al ruolo che ciascun coimputato ha avuto ed alle “ricadute patrimoniali” che l’azione criminosa ha determinato per ciascuno di essi. D’altra parte, non può sfuggire che la misura della partecipazione – dal punto di vista delle responsabilità penale – non è irrilevante, ove si considerino le diverse disposizioni che strutturano la funzione di disciplina del fenomeno del concorso eventuale di persone nel reato [48].

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7. Conclusioni

In conclusione, si può ragionevolmente convenire sul carattere ‘poco felice’ della tecnica impiegata dal legislatore per estendere l’applicabilità della confisca di valore all’ambito dei reati tributari.

Sarebbe stato più opportuno prevedere una disposizione ad hoc, sulla falsariga di quanto l’art. 19 d.lgs. n. 231/01 statuisce in materia di responsabilità ex delicto degli enti.

Auspicabile, allora, è che venga varato un intervento organico che sia calibrato ex professo sulla materia penale/tributaria al fine di favorire sia esiti di effettività della tutela, sia una maggiore corrispondenza al quadro garantistico delineato dal principio di legalità penale.

Opportuno sarebbe, inoltre, includere nei reati presupposto ex d.lgs. 231/2001 anche quelli di natura tributaria e disciplinare espressamente, ma secondo moduli rispettosi della eguaglianza/ragionevolezza e della personalità della responsabilità penale, la confisca di valore nell’ambito del concorso criminoso.

[sommario]

[1] In argomento, A. MARTINI, Reati in materia di finanze e tributi, in C.F. Grosso-T. Padovani-A. Pagliaro (a cura di), Trattato di diritto penale, Milano, 2010, 202 ss.; E. MUSCO- F. ARDITO, Diritto penale tributario, Bologna, 2010, 71 ss. Per un primo commento, v. G. SOANA, Introdotta la confisca per equivalente anche nel diritto penale tributario, in Giustizia tributaria. Rivista telematica, n. 1/2008

[2] A. ALESSANDRI, Attività d’impresa e responsabilità penali, in Riv. it. dir. proc. pen., 2005, 534 ss.

[3] Cfr. Cass. pen., sez. III, 7 dicembre 1992, n. 2206, Miatto, CED 192669.

[4] Cass. Pen., sez. un., 9 luglio 2004, n. 29951, Curatela fallimentare in proc. Focarelli, in Il fisco, 43/2004, 7355.

[5] Di fronte a tale baluardo, l’unica possibilità per giungere all’ablazione dei proventi illeciti è stata individuata proprio nella confisca per equivalente, che richiede la sola quantificazione del profitto-risparmio, tant’è che nella prassi si sono registrati numerosi tentativi di applicarla in via giurisprudenziale anche in assenza di una previsione legislativa. In particolare, alcune pronunce di merito hanno ritenuto che i delitti di dichiarazione fraudolenta ed emissione di fatture false potessero concorrere con il reato previsto dall’art. 640, comma 2, n. 1, c.p. (truffa ai danni dello Stato), per il quale è possibile la confisca di valore del profitto ex art. 640 ter c.p.; tuttavia in più occasioni la Cassazione ha respinto fermamente questo tentativo, osservando come il delitto di frode fiscale si ponga in rapporto di specialità con la truffa aggravata, con conseguente assorbimento della seconda nel primo (Cass. Pen., sez. II, 11 gennaio 2007, n. 56568, Perrozzi, in Giust. pen., 2008, II, 76). Sul punto, approfonditamente, G. LUNGHINI – L. MUSSO, La confisca nel diritto penale. Rassegna monotematica del Corriere del Merito, Milano, 2009, 32.

[6] Così A. ALESSANDRI, Criminalità economica e confisca del profitto, in Studi in onore di Giorgio Marinucci, III, Parte speciale del diritto penale e legislazione speciale, Diritto processuale penale, Diritto, storia e società, a cura di E. Dolcini e C.E. Paliero, Milano, 2006, 2107 ss.; ID., voce Confisca nel diritto penale, in Dig. d. pen., 4ª ed., vol. III, Utet, 1993, 53. In argomento, di recente, V. MAIELLO, La confisca per equivalente non si applica al profitto del peculato, in Dir. pen. proc., 2010, 440 ss.; D. FONDAROLI, Artt. 322 ter e 335 bis – Confisca, in Trattato di Diritto penale - Parte speciale, a cura di A. Manna-A. Cadoppi-S. Canestrari-M. Papa, Torino, 2008, 280 ss.; F. MAZZACUVA, Un “hard case” davanti alla Corte europea: argomenti e principi nella sentenza su punta Perotti, in Dir. pen. proc., 2009, 1540 ss.

[7] Cass. Pen., sez. un., 25 ottobre 2005, n. 41936, Muci, in Cass. pen., 2006, 1382.

[8] L'evoluzione giurisprudenziale accredita il riconoscimento della natura di sanzione penale. Per un’accurata ricostruzione della questione, v. Cass. Pen., sez. un., 25 ottobre 2005, n. 41936, Muci, cit., 1382 , ma anche le recenti Cass. Pen., sez. II, 8 maggio 2008, n. 21566 in CED 240910; Cass. Pen., sez. III, 24 settembre 2008, n. 39173, ivi, 241034.

[9] Con riferimento alla confisca di valore prevista per il reato di usura (art. 644, ultimo comma, c.p., come modificato dall’art. 1, l. 7 marzo 1996, n. 108), v. Cass. Pen, sez. II, 5 aprile 2002, n. 18157, Stangolini, in Riv. pen., 2002, 912, che ha qualificato il provvedimento ablativo quale mera ipotesi speciale di misura di sicurezza, con conseguente applicabilità dell’art. 200 c.p. In tema di corruzione, poi, si segnala Cass. Pen., sez. VI, Curtò, in Cass. pen., 2002, 581, la quale ha addirittura ‘‘svuotato’’ la previsione dell’art. 15, l. 300/2000 – secondo cui ‘‘le disposizioni di cui all’articolo 322 ter c.p. (..) non si applicano ai reati ivi previsti (..) commessi anteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge” –, ritenendo che essa dovesse trovare applicazione solo per la ‘‘corruzione internazionale’’ (prevista dal comma 1 dell’art. 3) e per le truffe aggravate.

[10] Cass. Pen., sez. II, 14 giugno 2006, Chetta, in Giur. it., 2007, 966, con nota di Santoriello e Furfaro; sez. II,, 21 maggio 2008, n. 25910, in CED 240623; Cass. pen., sez. II,, 21 dicembre 2006, n. 316, in CED 235363, Spera; sez. II,, 18 dicembre 2007, n. 3102, Luciano, in Guida dir., 8/2008, 47

[11] Cass., Sez. VI, 18 giugno 2007, n. 30543, in Foro it., 2008, III, c. 173; Cass., Sez. II, 8 maggio 2008, n. 21566, in CED 240910; Cass., Sez. III, 24 settembre 2008, n. 39173, ivi, 241034; Cass., Sez. VI, 18 febbraio 2009, n.13098, ivi, 23451.

[12] Commentata da P. CORSO, La confisca per equivalente non è retroattiva, in Corr. trib., 2009, 1775 ss.

[13] Questa conclusione viene ancorata anche alla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU, 9 febbraio 1995, Welch c. Regno Unito, in www.echr.coe.int), che ha già giudicato contrastante con l’art. 7 CEDU - secondo il quale “non può essere inflitta una pena più grave di quella applicabile al momento in cui il reato è stato commesso” - l’applicazione retroattiva di una confisca di beni, riconducibile proprio ad un’ipotesi di confisca per equivalente.

[14] Per questa definizione, cfr. V. MAIELLO, op. cit., 441.

[15] Cass. Pen., sez. un., 6 ottobre 2009, n. 38691, in Dir. pen. proc., 2010, 440 ss.

[16] V. art. 31 della decisione quadro dell’UE 2005/212/GAI del 24 febbraio 2005 relativa alla confisca di beni, strumenti e proventi del reato nei confronti degli enti, nonchè la decisione quadro del Consiglio UE del 6 ottobre 2006 (2006/783/GAI), relativa all’applicazione del principio del reciproco riconoscimento delle decisioni di confisca, richiama una nozione alquanto ampia di “provento del reato”.

[17] In merito, si ritiene che il profitto debba essere identificato soltanto con quello diretto, costituito dal mancato versamento dell’imposta o della maggiore imposta, maggiorato, eventualmente, degli interessi calcolati secondo i principi generali.

Certo, non può essere disconosciuto il conseguimento anche di un profitto indiretto dovuto, ad esempio, al mancato pagamento degli interessi passivi (per non aver fatto ricorso al capitale dei terzi a motivo della maggiore disponibilità finanziaria), ovvero alla possibilità di praticare prezzi inferiori sul mercato e vincere la concorrenza (tipica ipotesi delle c.d. “frodi carosello”), conseguendo, comunque, maggiori ricavi per effetto delle maggiori vendite, ecc. Ciò perché, dilatando a dismisura la nozione di profitto (specie in un settore come quello degli illeciti tributari caratterizzati da fattispecie a profitto indeterminato), si arriverebbe a legittimare, già nella fase delle indagini preliminari, sequestri di beni anche non eziologicamente collegati al reato, trasformando, così, l’istituto della confisca per equivalente nel diverso e illiberale istituto della confisca generale del patrimonio, con una interpretazione analogica in malam partem della nozione di profitto, scollegata dal fatto di reato, contrastante con il principio di stretta legalità, nonchè, stante la natura sanzionatoria del provvedimento ablativo, con il principio di colpevolezza. In definitiva, il profitto deve essere inteso come il vantaggio economico netto effettivamente già ottenuto quale conseguenza immediata e diretta del reato, vale a dire l’accrescimento patrimoniale derivante dalla commissione del reato, ma non le trasformazioni del risultato del reato. In argomento, E. AMODIO, I reati economici nel prisma dell’accertamento processuale, in Riv. it. dir. proc. pen., 2008, 1505 ss.

[18] Cass. Pen., sez. III, 06 ottobre 2010, n. 35807, in www.studiolegale.leggiditalia.it. Alla stessa conclusione era giunto anche il Tribunale di Pisa, con ordinanza del 4 dicembre 2010, in Guida dir., 2010, 97, affermando che “va riconosciuta la confiscabilità per equivalente del profitto dei reati finanziari contemplati dall'art. 1 comma 143 l. n. 244 del 2007, in forza della riferibilità (diretta e non analogica) del rinvio in esso contenuto all'art. 322 ter comma 2 c.p. A favore di tale tesi milita anzitutto la lettera della norma in esame, che opera un rinvio indifferenziato (in quanto applicabili) alle disposizioni contenute nell'art. 322 ter c.p. Sul punto specifico, si osserva che la norma di cui all'art. 1 comma 143 cit., richiama l'intero art. 322 ter c.p., senz'altra limitazione che la clausola generale di applicabilità, persino più residuale di quella di compatibilità, usuale in sede di rinvio formale integrativo, mostrando di riferirsi essenzialmente a profili pratici di attuazione. Né può sostenersi che il comma 1 dell'art. 322 ter c.p. rappresenterebbe la norma di carattere generale, disciplinante la confisca per equivalente, mentre il comma 2 riguarderebbe solo una fattispecie delittuosa specifica. Anche la norma del comma 1, infatti, è formulata non in termini generali ma con specifico riferimento a singole fattispecie delittuose analiticamente elencate”.

[19] Lo stesso problema si era posto con riferimento all’art. 640 quater c. p., in base al quale “nei casi di cui agli articoli 640, co. 2°, n. 1, 640 bis e 640 ter, co. 2°, c. p. (..) si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni contenute nell’articolo 322 ter c. p.”. Sul punto, le SS.UU., con la citata sentenza Muci, hanno stabilito che “il sequestro preventivo, funzionale alla confisca, disposto nei confronti della persona sottoposta ad indagini per uno dei reati previsti dall’art. 640-quater c.p. può avere ad oggetto beni per un valore equivalente non solo al prezzo, ma anche al profitto del reato, in quanto la citata disposizione richiama l’intero art. 322-ter c.p.”.

[20] CGCE, 16 giugno 2005, causa C-105/03, Pupino, in Dir. pen. proc., 2005, 1178 ss., su cui cfr. V. MANES, L’incidenza delle “decisioni quadro” sull’interpretazione in materia penale: profili di diritto sostanziale, in Cass. pen., 2006, 1150 ss. In argomento, di recente, V. MAIELLO, op. cit., 440 ss.

[21] Ad ulteriore conferma dell’assunto può evidenziarsi come il legislatore, laddove abbia inteso consentire la confisca per equivalente del prezzo e del profitto del reato, lo ha fatto con previsione espressa, come nel caso dell’art. 19, D.lgs. 231/2001, secondo il quale, in caso di condanna della persona giuridica, va operata nei confronti dell’ente la confisca di “somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al prezzo o al profitto del reato”: ciò dimostra come il legislatore, allorquando intenda escludere ogni differenziazione circa la sorte dei beni rappresentanti il profitto o il prezzo del reato, non rimette la scelta ad (un’opinabile) attività ermeneutica dell’interprete — la quale, peraltro, laddove estenda la portata applicativa di una norma sanzionatoria, viola il divieto di analogia in malam partem in materia penale.

[22] L’espressione è di V. MAIELLO, op. cit., 446.

[23] Sempre la sentenza Muci – richiamando la Decisione quadro 2005/212/GAI, che, come visto, introduce, all’art. 2, la confisca per equivalente di tutto quanto sia riconducibile al concetto di provento del reato inteso in senso lato – legittima l’accoglimento del principio dell’interpretazione senza alcuna considerazione dei limiti connaturati all’esigenza di salvaguardare la legalità penalistica in ogni sua espressione di garanzia. Sulla stessa scia, Cass., sez. un., 2 luglio 2008, n. 26654, Fisia Italimpianti Spa, in Dir. pen. proc., 2008, 1263 ss., nonché in Riv. it. dir. proc. pen., 2008, con nota di V. MONGILLO, La confisca del profitto nei confronti dell’ente in cerca di identità: luci ed ombre della recente pronuncia delle Sezioni Unite, 1758 ss., laddove la Suprema Corte, chiamata a stabilire i parametri di definizione del profitto del reato, confiscabile all’ente ai sensi dell’art. 19 D.Lgs. n. 231/2001, sceglie l’indirizzo estensivo (ancorché temperato), corroborandolo con l’argomento della ritenuta maggiore sua coerenza con la disciplina comunitaria.

[24] Così, V. MAIELLO, op. cit., 441.

[25] Cass., Sez. Un., 6 ottobre 2009, n. 38691, Caruso, in Dir. pen. proc., 2010, 438 ss., che, sulla base della summenzionata premessa, afferma che “in riferimento al delitto di peculato, può disporsi la confisca per equivalente, prevista dall’art. 322-ter c.p., comma 1, ultima parte, soltanto del prezzo e non anche il profitto del reato”.

[26] V. MAIELLO, op. cit., 447.

[27] V. MAIELLO, op. cit., 447, il quale ritiene – rifacendosi alla nota dottrina dei contro limiti elaborata dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 170 del 1984 e in un certo senso rafforzata dalle recenti sentenze 348 e 349 del 2007 – che il principio di stretta legalità penale “definisca ed incorpori un carattere supremo dell’ordinamento costituzionale, che pretende una tutela conservativa anche verso le aspirazioni egemoniche del diritto comunitario”; sicchè, risulterebbe incontrovertibile la riconducibilità “del principio di democrazia – nell’articolazione scandita dalle complessive modulazioni dell’art. 1 Cost. – ai principi ‘primi’ dell’ordinamento”, nonchè la diretta derivazione dal secondo comma dell’art. 1 Cost. del nullum crimen nulla poena sine lege poenale scripta et stricta.

[28] E. MUSCO- F. ARDITO, op. cit., 74.

[29] G. LOZZI, L’appartenenza nel diritto penale, in Riv. it. dir. proc. pen., 1958, 720.

[30] F. CHIAROTTI, La nozione di appartenenza nel diritto penale, Milano, 1950, 56.

[31] A. ALESSANDRI, op. ult. cit., 54, il quale acutamente osserva che “l’intangibilità del bene su cui insistono diritti reali altrui finirebbe irrazionalmente per consentire un’indisturbata detenzione di cose pericolose a favore del reo”.

[32] Cass. Pen., sez. I, 12 maggio 1987

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