Per leggere il testo dell’ordinanza in commento, clicca in alto su “visualizza allegato”.

1. Con l’ordinanza qui commentata, la Terza Sezione della Corte di Cassazione chiede alle Sezioni Unite di chiarire se, per ritenere provato il delitto di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 (nelle fattispecie commesse sotto la vigenza del testo precedente alla riforma del 2015[1]), sia sufficiente – con specifico riguardo alla prova dell’avvenuta certificazione delle ritenute effettuate dal sostituto d’imposta – la dichiarazione “Modello 770” ovvero se, al contrario, il Pubblico Ministero debba integrarla con ulteriori fonti probatorie, specificamente volte a dimostrare l’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti d’imposta da parte dell’imputato[2].

Nello specifico caso all’esame della Corte, il ricorrente – condannato dalla Corte d’Appello di Ancona alla pena di otto mesi di reclusione per il delitto di omesso versamento delle ritenute certificate – lamentava, con il primo motivo di ricorso, la violazione e l’erronea applicazione dell’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 e dell’art. 4, commi 1 e 6-ter, del D.P.R. 322/1998: i giudici di merito, infatti, avevano ritenuto che il rilascio delle certificazioni ai sostituiti d’imposta potesse essere adeguatamente dimostrato con la sola allegazione del “Modello 770”, che – nel procedimento de quo – costituiva di fatto l’unica fonte di prova allegata dalla Procura della Repubblica; l’imputato, dunque, contestava proprio il fatto che il modello di dichiarazione citato potesse essere idoneo – per sé solo – alla dimostrazione del rilascio delle certificazioni.

2. L’ordinanza in commento richiama anzitutto il testo della sentenza impugnata, dando ampio conto degli orientamenti della giurisprudenza di legittimità relativi alla problematica in questione.

In particolare, un primo indirizzo (inaugurato da Cass., Sez. III, sent. 15 novembre 2012, n. 1443, Salmistrano[3]) aveva affermato che la norma incriminatrice di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 avrebbe coperto il “vuoto normativo” rimasto dopo l’abrogazione della vecchia legge sui reati tributari: «l’omesso versamento delle ritenute d’acconto, sanzionato dall’art. 2 del D.L. 429/1982, non era più previsto dalla legge come reato a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. 74/2000, nel cui testo non figur[avano] fattispecie di reato in continuità normativa rispetto a quella dell’art. 2 del D.L. citato; l’art. 10-bis, nel colmare il vuoto normativo, operava indubitabilmente sullo stesso piano della norma abrogata, che sanzionava “chiunque non versa all’erario le ritenute effettivamente operate”». Dunque, secondo la sentenza Salmistrano, «se l’art. 10-bis sanziona l’omesso versamento delle ritenute operate dal sostituto d’imposta, non vi è ragione per ritenere che la prova di ciò debba ricavarsi solo dalle certificazioni senza possibilità di ricorrere ad “equipollenti”» quali i Modelli 770, posto che da essi è possibile ricavare «un dato assolutamente non equivoco, in quanto proveniente dallo stesso obbligato, [per il quale] non avrebbe senso dichiarare quello che non è stato corrisposto e, per ciò stesso, certificato».

3. L’interpretazione della giurisprudenza di legittimità appena descritta, poi, era stata consacrata dalle Sezioni Unite (Cass., SSUU, sent. 28 marzo 2013, n. 37425, Favellato). Il Supremo Collegio, in particolare, dopo aver osservato che il delitto di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 sarebbe costituito da una mera condotta omissiva (il mancato versamento), necessariamente preceduta da due presupposti (l’erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuare una ritenuta e il rilascio della certificazione della ritenuta medesima al sostituito d’imposta), aveva puntualizzato – relativamente al profilo probatorio – che «[a fronte delle] attestazioni contenute nella dichiarazione annuale costituente il “Modello 770” e provenienti dallo stesso sostituto d’imposta, nelle quali sono puntualmente indicate le certificazioni rilasciate ai sostituti e sono riportati i dati circa le ritenute operate, […] la pura e semplice affermazione [da parte del sostituto-imputato, n.d.a.] di non avere rilasciato le certificazioni ai sostituiti o di non aver retribuito i dipendenti (e di conseguenza neppure operato le ritenute) non lo esonera dalle responsabilità, al cospetto di prova documentale proveniente dallo stesso imputato [il “Modello 770”, n.d.a.] che comprovi l’esatto contrario».

4. Sennonché, nella linearità ermeneutica affermatasi sino a quel momento, si era inserito un orientamento contrario (Cass., Sez. III, sent. 8 aprile 2014, n. 40526, Gagliardi[4]). La pronuncia in questione, innanzitutto, aveva ricostruito diversamente il delitto di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000, affermando che esso integrerebbe un reato a condotta mista costituita da una componente omissiva (il mancato versamento) ed una precedente componente commissiva, consistente a sua volta in due distinte condotte (l’erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuare una ritenuta e il rilascio della certificazione della ritenuta medesima al sostituito d’imposta; l’orientamento in esame, inoltre, affermò che «la dichiarazione “Modello 770” non può costituire di per sé sola prova dell’avvenuto rilascio e della effettiva consegna agli interessati della certificazione» e ciò perché l’interpretazione contraria – fino ad allora univocamente affermata dalla giurisprudenza – si baserebbe sul “presupposto fallace” per il quale tutto quello che è stato dichiarato sarebbe stato per ciò stesso necessariamente certificato[5].

5. Il dibattito giurisprudenziale, da ultimo, si è ulteriormente arricchito a seguito dell’entrata in vigore della riforma dei reati tributari, attuata con il D.Lgs. 158/2015, che ha integrato l’art. 10-bis con l’inciso “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”[6].

Orbene, secondo la sentenza Cass., Sez. III, 7 gennaio 2016, n. 10104, Grazzini, si pone il problema di capire se la modifica consistita nell’inserimento dell’inciso sopra riportato integri una norma di interpretazione autentica o se, al contrario, rechi una nuova incriminazione: la sentenza Grazzini, in particolare, esclude con forza la possibilità per cui la novella possa costituire una norma di interpretazione autentica, sostenendo che «il legislatore non può schermare sotto la forma di una norma di interpretazione autentica norme effettivamente innovative dotate di efficacia retroattiva». Dunque, secondo la sentenza de qua, partendo dal presupposto per il quale il legislatore della novella avrebbe inteso estendere la tipicità del reato, deve necessariamente argomentarsi l’impossibilità di includere nell’interpretazione della norma precedente quanto non vi era espressamente compreso: in altre parole, i fatti di omesso versamento commessi sotto la vigenza del “vecchio” art. 10-bis non potranno essere provati attraverso la sola fonte costituita dal Modello 770.

6. Il collegio rimettente, dopo aver specificamente illustrato tutte le letture in precedenza riassunte, rassegna infine le sue conclusioni, attraverso le quali – sostanzialmente – dimostra di non condividere appieno le affermazioni della sentenza Grazzini: in particolare, l’ordinanza in commento afferma che «la sentenza Grazzini ha escluso che l’intento e il contenuto effettivo della [novella del 2015] fossero di interpretazione autentica, ma lo ha fatto in modo assertivo». Infatti, «non sembra essere stato tenuto in conto il contesto della novella del 2015, che in un’ottica globale non ha per nulla inasprito la repressione penale degli illeciti tributari; […] inoltre, appare difficile qualificare “del tutto inconferente” quel che emerge dalla relazione illustrativa della novella, [la quale] afferma che la modifica ha “chiarito” la portata del testo previgente».

Appare evidente, dunque, l’opinione del collegio rimettente: la novella del 2015 potrebbe essere qualificata quale norma di interpretazione autentica e, se così fosse, anche i fatti di omesso versamento delle ritenute certificate commessi prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 158/2015 potrebbero ritenersi provati con la sola allegazione del Modello 770.

La parola, ora, è alle Sezioni Unite.

[1] Si ricorda, infatti, che il D.Lgs. 158/2015 ha definitivamente eliminato ogni dubbio ermeneutico circa la problematica esaminata in questa sede: il nuovo testo dell’art. 10-bis, infatti, punisce «chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti». Sulla natura della legge di riforma, in relazione ai fatti commessi prima della sua entrata in vigore, si veda infra, § 5.

[2] La questione sarà affrontata dalle Sezioni Unite nell’udienza pubblica del 22 marzo 2018.

[3] La sentenza Salmistrano è stata poi seguita da svariate pronunce conformi: Cass., Sez. III, 12 giugno 2013, n. 33187; Cass., Sez. III, 6 marzo 2014, n. 20778; Cass, Sez. III, 27 marzo 2014, n. 19454; Cass., Sez. III, 30 maggio 2014, n. 27479.

[4] Anche questo orientamento si è poi replicato in successive sentenze conformi: Cass., Sez. III, 9 ottobre 2014, n. 10475; Cass., Sez. III, 15 ottobre 2014, n. 11335; Cass., Sez. III, 29 ottobre 2014, n. 6203.

[5] Così la sentenza Gagliardi: «il Modello 770 non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni; […] tra i due atti (dichiarazione Modello 770 e certificazione rilasciata ai sostituti) vi sono differenze sostanziali tali da non consentire di ritenere, automaticamente, che l’uno non possa risultare indipendente dall’altro: si tratta di documenti disciplinati da fonti distinte, rispondenti a finalità non coincidenti e che non devono essere consegnati o presentati contestualmente; inoltre non vi è una regola di esperienza nel senso che le ritenute risultanti dal Modello 770 devono ritenersi per ciò stesso certificate».

[6] Si veda supra, nota 1.