Clicca qui per scaricare la sentenza n. 37424, Romano.

Clicca qui per scaricare la sentenza n. 37425, Favellato.

1. Sono state depositate le motivazioni delle sentenze 28 marzo 2013, n. 37425, Favellato, e 28 marzo 2013, n. 37424, Romano - di cui si era dato conto in questa Rivista all'indomani della decisione - relative, rispettivamente, alla questione circa l'applicabilità della norma che incrimina l'omesso versamento delle ritenute certificate (art. 10 bis, d.lgs. 74/00), introdotta l'1.1.2005, all'omesso versamento delle ritenute relative all'anno 2004, e alla questione circa l'applicabilità della norma che incrimina l'omesso versamento dell'IVA (art. 10 ter, d.lgs. 74/00), introdotta il 4.7.2006, all'omesso versamento dell'IVA per l'anno 2005.

Le due questioni sono del tutto analoghe e sono state risolte allo stesso modo dalle Sezioni unite, con le due sentenze "gemelle" qui pubblicate, nel senso di ritenere applicabili le succitate norme incriminatrici.

2. Con le ordinanze di rimessione, la Sezione terza della Suprema Corte aveva ricostruito il contrasto giurisprudenziale sorto, evidenziando l'esistenza di due opposti orientamenti (l'ordinanza relativa all'art. 10 bis d.lgs. 74/00, Cass., sez. III, 20.11.2012, n. 49087, Favellato, è pubblicata in questa Rivista, con nota del sottoscritto: clicca qui per accedervi).

In base a un primo orientamento, l'applicazione dei nuovi artt. 10 bis e 10 ter d.lgs. 74/00 ai fatti di omesso versamento, rispettivamente, delle ritenute relative al 2004 e dell'IVA 2005 avrebbe comportato la violazione (i) del principio di irretroattività della norma penale, in quanto, alla data di entrata in vigore delle nuove norme incriminatrici (l'1.1.2005, per il delitto di cui all'art. 10 bis, e il 4.7.2006, per il delitto di cui all'art. 10 ter), i fatti di omesso versamento delle ritenute del 2004 e dell'IVA del 2005, già previsti e sanzionati come illecito amministrativo, dovevano intendersi ormai consumati al momento della scadenza dei termini fissati dal diritto tributario per l'effettuazione dei versamenti periodici (entro il 16 del mese successivo a quello in cui la ritenuta era stata operata o l'IVA era divenuta esigibile, ovvero entro il 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari in cui l'IVA era divenuta esigibile); (ii) del principio di ne bis in idem sostanziale, in quanto gli omessi versamenti periodici integravano un illecito già perfezionato e potenzialmente punito con sanzione amministrativa, sicché applicare ai medesimi fatti anche la nuova sanzione penale avrebbe significato punire due volte il contribuente.

In base a un secondo orientamento, invece, le nuove fattispecie avrebbero dovuto essere applicate anche ai fatti di omesso versamento delle ritenute del 2004 e di omesso versamento dell'IVA del 2005, ciò non comportando la violazione di alcun principio costituzionale. In particolare, l'applicazione delle nuove norme non avrebbe comportato la violazione (i) né del principio di irretroattività della norma penale, in quanto il momento consumativo dei nuovi delitti non coincide con la scadenza dei termini per i versamenti periodici, ma è successivo, cadendo per le ritenute del 2004, il 31 ottobre (o 30 settembre) 2005 e, per l'IVA del 2005, il 27 settembre 2006, dunque mesi dopo l'introduzione delle nuove norme incriminatrici; (ii) né del principio di ne bis in idem sostanziale, in quanto il fatto punito dalle nuove norme incriminatrici è diverso da quello punito dal diritto tributario come illecito amministrativo, differenziandosi sotto il profilo (a) dei presupposti della condotta, richiedendo le fattispecie penali, rispettivamente, l'avvenuta certificazione delle ritenute e l'avvenuta presentazione della dichiarazione IVA, e (b) del momento consumativo, annuale per i due illeciti penali, periodico (mensile o trimestrale) per l'illecito amministrativo.

3. Le Sezioni unite, con le sentenze in oggetto, sulla scorta di un percorso argomentativo sostanzialmente identico, hanno ritenuto corretto il secondo orientamento sopra richiamato.

Attraverso un'attenta ricostruzione del rapporto fra l'illecito amministrativo (art. 13, co. 1, d.lgs. 471/97) e gli illeciti penali (artt. 10 bis e 10 ter d.lgs. 74/00), le Sezioni unite giungono alla conclusione che i fatti oggetto di sanzione sono diversi, in quanto divergono in alcune componenti essenziali: gli illeciti penali richiedono, quale presupposto, l'avvenuta certificazione delle ritenute, ovvero la presentazione della dichiarazione annuale IVA, requisiti, invece, non necessari per l'integrazione degli illeciti amministrativi; ancora, gli illeciti penali prevedono una soglia di rilevanza, al di sotto della quale il fatto non integra la fattispecie, soglia non prevista dall'illecito amministrativo; infine, diverso è il termine per effettuare il versamento - la cui inosservanza determina l'integrazione dell'illecito -, che cade per il reato di omesso versamento delle ritenute e per il reato di omesso versamento dell'IVA molti mesi dopo il termine previsto per i versamenti periodici presidiati dalla sanzione amministrativa.

Proprio tale diversità del fatto illecito induce le Sezioni unite a interpretare il rapporto fra illecito amministrativo e illeciti penali in termini di progressione criminosa e, dunque, a escludere che la concorrente applicazione di entrambi gli illeciti si ponga in contrasto col principio del ne bis in idem in materia penale.

Allo stesso modo le Sezioni unite escludono che l'applicazione delle nuove norme incriminatrici ai fatti di omesso versamento delle ritenute del 2004 e dell'IVA del 2005 comporti una violazione del principio di irretroattività della norma penale in quanto, se è vero che, al momento della scadenza del "termine fiscale" per il versamento delle ritenute relative all'anno 2004, così come per il versamento periodico dei debiti IVA relativi all'anno 2005, i relativi reati non erano ancora stati introdotti, è però altrettanto vero che la condotta penalmente rilevante non è l'omesso versamento delle ritenute, o dell'IVA nel termine previsto dalla normativa tributaria, ma il mancato versamento delle ritenute certificate, o dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale nel maggior termine stabilito dalle norme incriminatrici stesse e coincidente, per le ritenute, col termine per la presentazione della dichiarazione annuale (l'anno successivo a quello in cui le ritenute furono operate), e, per l'IVA, col termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo.

Pertanto, concludono sul punto le Sezioni unite, il soggetto che aveva omesso le ritenute per il 2004, o l'IVA per il 2005 nel termine previsto per la normativa tributaria avrebbe avuto ancora, rispettivamente, fino al 31 ottobre (o 30 settembre, nel caso di presentazione del modello 770 semplificato) 2005, o fino al 27 dicembre 2006, la possibilità di assumere le proprie determinazioni in ordine all'effettuazione di un versamento che, in relazione alle ritenute da lui stesso certificate dopo l'entrata in vigore della norma penale, o al quantum di IVA risultante dalla dichiarazione annuale da lui stesso presentata, mantenesse l'omissione non oltre la soglia dei 50 mila euro. La risoluzione di non provvedere a tanto, che dà luogo alla commissione del reato, si colloca, dunque, in un'epoca ampiamente successiva alla introduzione della nuova fattispecie incriminatrice, alla quale non può, pertanto, attribuirsi un effetto retroattivo: una soluzione che - precisano le Sezioni unite - trova implicita conferma nelle ordinanze con cui la Corte costituzionale ha dichiarato manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, sollevata in relazione all'art. 3 Cost., dell'art. 10 ter d.lgs. 74/00, limitatamente alle omissioni relative all'anno 2005, ritenendo non lesivo del parametro costituzionale evocato il fatto che il debitore IVA per l'anno 2005 disponesse di un termine minore (dall'introduzione della norma, a luglio 2006, al 27 dicembre 2006) di quello accordato ai contribuenti per gli anni successivi, non rappresentando tale termine, di per sé, un serio ostacolo all'adempimento (C.cost., 25/2012 e C.cost., 224/2011, quest'ultima pubblicata in questa Rivista con nota di M. Scoletta: clicca qui per accedervi).

4. Risolta nel senso indicato sopra la questione devoluta dalla Sezione terza, le Sezioni unite - in entrambe le sentenze -, affrontando il tema dell'elemento psicologico del reato, precisano che il dolo generico richiesto dalla norma incriminatrice può essere escluso, in casi di omesso versamento delle ritenute del 2004 o dell'IVA del 2005, proprio sulla scorta di valutazioni connesse al divario temporale fra il momento di effettuazione delle ritenute, o la maturazione del debito IVA e l'introduzione della norma penale.

Rilevano, infatti, le Sezioni unite che l'obbligo di versare le ritenute e l'IVA è collegato ad attività svolte dal contribuente nel corso dell'anno: l'obbligo di versare le ritenute è collegato all'erogazione degli emolumenti ai collaboratori; l'obbligo di versare l'IVA è collegato al compimento delle operazioni imponibili. Il contribuente, pertanto, è chiamato ad accantonare nel corso dell'anno le somme dovute all'erario, nonché a riscuotere l'IVA dagli acquirenti dei beni o dei servizi, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria. Se sceglie di non agire in questo modo e alla scadenza del termine per il versamento si trova nell'oggettiva impossibilità di adempiere al proprio obbligo tributario, il contribuente non potrà invocare la crisi di liquidità per escludere la colpevolezza.

Nel caso delle ritenute operate nel corso del 2004 e del debito IVA insorto nel corso del 2005, però, il contribuente non è stato messo nelle condizioni di sapere per tempo che la mancata organizzazione delle risorse per l'adempimento degli obblighi di versamento l'avrebbe potuto esporre al rischio di rispondere penalmente dell'eventuale omissione, in quanto la nuova norma incriminatrice è stata introdotta alla fine dello stesso anno fiscale (nel caso delle ritenute), o addirittura nel corso dell'anno successivo (nel caso dell'IVA). Pertanto, la colpevolezza deve ritenersi esclusa, affermano le Sezioni unite, «nel caso in cui l'omissione del versamento nella misura prevista al momento della scadenza del termine annuale rinviene la sua ragione esclusiva e non più ovviabile in un comportamento colpevole interamente posto in essere "prima" dell'introduzione della norma penale, quando le conoscibili e prevedibili conseguenze di esso consistevano solo in una sanzione amministrativa» (per ulteriori considerazioni sul punto, ci permettiamo di rinviare a A. Valsecchi, Le Sezioni Unite chiamate a decidere dell'applicabilità del delitto di omesso versamento delle ritenute certificate alle omissioni relative all'anno 2004, in questa Rivista; Id., Delitto di omesso versamento dell'IVA (art. 10 ter d.lgs. 74/00) e (non) rimproverabilità dell'amministratore della società insolvente: qualche spunto di riflessione, in questa Rivista: clicca qui per accedervi).

Concludendo, in generale, in ordine all'accertamento dell'elemento psicologico dei reati in oggetto, le Sezioni unite formulano il seguente principio di diritto (evidentemente valido anche per i fatti di omesso versamento delle ritenute e dell'IVA relative ad anni diversi dal 2004 e 2005): «Non può [...] essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima applicazione della norma, nel 2005 [per il delitto ex art. 10 bis d.lgs. 74/00, ovvero] nella seconda metà del 2006 [per il delitto ex art. 10 ter d.lgs. 74/00]) di non far debitamente fronte alla esigenza predetta».

Anche sotto questo profilo, dunque, i ricorsi degli imputati in entrambi i procedimenti vengono rigettati, in quanto l'allegazione dei ricorrenti relativa all'impossibilità di adempiere «non reca[va] [...] indicazioni specifiche né concrete atte a ravvisare una reale impossibilità incolpevole all'adempimento ovvero a ricondurre la causa esclusiva dell'inadempimento a condotte tenute prima del 2005 [in relazione alle ritenute del 2004, ovvero] prima del secondo semestre del 2006 [in relazione all'IVA del 2005]».